72. כאמור, עסקאות בין-לאומיות בין חברות בעלות יחסים מיוחדים מתאפיינות בכך שקיים קושי להעריך את המחיר הכלכלי האמיתי הגלום בהן. לפיכך, הטווח הרלוונטי נותן קשת של ערכים המספקים אינדיקציה סבירה למחיר השוק. דיווח החורג מטווח המחירים הסבירים או מטווח אורך הזרוע כאמור, יגרור בעקבותיו מיסוי העסקה על פי הערך החציוני. ערך זה נבחר כאינדיקציה טובה יותר ממדדים סטטיסטיים אחרים כדוגמת ממוצע, בהיותו רגיש פחות להשפעת הערכים הקיצוניים שבמדגם (לוי ואסנפי, עמ' 852; "סעיף 85א: מחירי העברה בעסקה בינלאומית" קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה מיסים ד-75.24). יוער כי מנגנון זה אינו ייחודי רק להסדר האמור וקיימים לו ביטויים נוספים בדיני המס בישראל גם בהקשרים אחרים שבהם יש חשש לעסקה "חשודה" בין צדדים בעלי יחסים מיוחדים וכאשר ישנם קשיים בהערכה של מחיר הנכס (ראו והשוו: ע"א 780/14 סילברבוים אחזקות בע"מ נ' פקיד שומה – היחידה הארצית לשומה (28.6.2015)).
73. בפסק הדין מושא הערעור נקבע מצד אחד, כי היה על קונטירה לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות לצורך חישוב הרווח לצורכי מס; אך מצד שני, כי אין להפעיל את תקנה 2(ג) לתקנות ולמסות את העסקה לפי הערך החציוני של הטווח הבין-רבעוני (9.1 אחוזים מבסיס העלות), אלא על פי שיעור הרווח המוסכם (7 אחוזים מבסיס העלות). אלא ששתי הקביעות האמורות אינן דרות בכפיפה אחת. כפי שעמדתי לעיל, צדק בית המשפט בקבעו כי יש להביא בחשבון את עלות הקצאת האופציות במסגרת העסקה הבין-לאומית למתן שירותים מקונטירה לקונטירה א'. זאת שעה שהמסקנה המתחייבת מכך היא כי המחיר ששולם בפועל במסגרת העסקה (1.73 אחוזים ו-0.97 אחוזים לשנים 2009 ו-2010 בהתאמה) חרג מהטווח הבין-רבעוני (שנע כזכור בין 4.5 אחוזים לבין 15.3 אחוזים). כאמור, כאשר נמצא כי מחיר העסקה חרג מהטווח הבין-רבעוני, לפי הוראת תקנה 2(ג) לתקנות, העסקה תמוסה על פי הערך החציוני של הטווח הרלוונטי, ובענייננו הערך החציוני של הטווח הבין-רבעוני, קרי, 9.1 אחוזים מבסיס העלות.
74. אשר על כן, דעתי היא כאמור כי דין ערעור קונטירה להידחות על כל רכיביו ואילו דין הערעור שכנגד מצד פקיד השומה להתקבל באופן שהרווח שעל פיו תמוסה העסקה הוא בשיעור של 9.1 אחוזים מבסיס העלות, הכולל בתוכו את שווי הקצאת האופציות. כך אציע לחבריי שנעשה.
סיכום – עניין פיניסאר
75. גם בעניין פיניסאר, עיון בסיכומי טענות הצדדים ושמיעת הטיעונים בעל-פה הוליכני לכלל מסקנה כי יש לדחות את הערעור. אשר לשאלה העיקרית שבמחלוקת בעניין פיניסאר, כפי שפורט לעיל, בנסיבות העניין על פיניסאר גם הייתה החובה לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות. מכיוון שאין מחלוקת בין הצדדים על כך שהכללת האופציות מחריגה את העסקה מתנאי השוק ומהטווח הבין-רבעוני, המסקנה הינה אפוא כי לא נפל כל פגם בפסק דינו של בית המשפט המחוזי.