33. התשתית להכרעה היא אפוא זו: בין פלאפון לספק נחתם הסכם מסגרת שבמסגרתו רכשה פלאפון מהספק מכשירי טלפון מסוג בלקברי. כנגד ויתור על אחריות הספק סופקו לפלאפון 5% מכשירים נוספים ללא עלות, כדי שישמשו חלקי חילוף או כמכשירי החלפה בעת תיקון, ובתנאי שמכשירים אלו לא ימכרו על ידי פלאפון ללקוחותיה. נוסף על כך, במסגרת כל עסקה ניתנה לפלאפון אפשרות לרכוש עד 10% מכשירים נוספים, בהנחה של 50% לצורך קידום מכירות. גם מכשירים אלו שימשו למטרה לשמה הם נרכשו.
מכאן לשאלות שבמחלוקת.
האם מדובר בעסקה אחת או במספר עסקות?
34. שאלה ראשונה היא אם העסקות לרכישת או אספקת מכשירי SWAP ו -HHPP הן עסקות עצמאיות ונפרדות כטענת המכס, או שמדובר בעסקה אחת כוללת כטענת פלאפון.
35. בית משפט קמא מצא, כעניין שבעובדה, שמדובר בעסקה אחת, ואף אנו סבורים שאכן מדובר בעסקה אחת שמחירה הוא מחיר אחד כולל. כדי לסבר את האוזן נביא דוגמה מספרית לעסקה שכזו: הספק מכר לפלאפון וזו רכשה וייבאה 23 מכשירים, תמורת מחיר של 2,100 דולר, כשבמניין המכשירים נכללו 20 מכשירים לשיווק ומכירה, 2 מכשירים לצורך קידום מכירות ומכשיר אחד לחלקי חילוף לתיקונים, כנגד ויתורה של פלאפון על אחריות הספק. אין באופן החישוב הפרטני שנקט הספק כדי ללמד על מחירו של מכשיר אחד, שהרי מהות העסקה היא מכירת 23 מכשירים תמורת 2,100 דולר.
מדובר בעסקה כוללת שלכל חלק בה תפקיד ומטרה (מכירה ללקוחות, מתן אחריות למכשירים וקידום מכירות). ברור גם כי לא ניתן היה לפצל עסקה שכזו ולרכוש רק מכשירי SWAP ללא עלות, או מכשירי HHPP בעלות של 50% ממחיר כלשהו שאינו מבטא את מחיר העסקה הכוללת. לשתי העסקות נושא הדיון אין קיום עצמאי - כך עולה ממדיניות הספק שקבע שלא ניתן לרכוש בהנחה מכשיר HHPPלשם קידום מכירות, אלא אם נרכשו קודם לכן 20 מכשירים רגילים, ובדומה מתחייב ממהות העסקה למתן מכשירים חלף אחריות ספק. טענת המכס כי בפנינו שלוש עסקות נפרדות אינה הגיונית, ואינה משקפת את המערכת ההסכמית כהווייתה.
36. הכלל בדיני מס הוא שיש למסות עסקה על פי תוכנה הכלכלי ועל פי מהותה האמתית, ולאו דווקא על פי חזותה החיצונית (ראו למשל אם כי בהקשר שונה ע"א 4374/05 ראובני נ' פקיד שומה תל אביב 4 (19.9.2007)). ובע"א 5025/03 מנהל מיסוי מקרקעין איזור תל אביב נ' אורלי חברה לבנין ופיתוח בע"מ (16.8.2006) נפסק כך:
"אחד מעקרונות היסוד בדיני המס הוא כי עיסקה יש למסות על פי תוכנה הכלכלי ועל פי מהותה האמיתית ... על מנת להתחקות אחר טיבה של העיסקה מבחינה כלכלית אין לראות בכותרת שהכתירו אותה הצדדים חזות הכול והוא הדין באשר לאופן שבו כינו אותה, למתכונת שבה ערכו אותה וללבוש שהעטו עליה ... כך למשל ייתכן כי על פי התוכן הכלכלי, עיסקה שנערכה על ידי הצדדים בשני חוזים נפרדים היא לאמיתו של דבר עיסקה אחת לצרכי מס שאין לפצלה ... ואילו עיסקה שהצדדים ערכו בחוזה אחד היא מבחינת מהותה הכלכלית עיסקה שיש לפצלה לשניים לצרכי מס ..."