52. את הדיון אפתח בהערה מקדימה לעניין נטלי ההוכחה.
כידוע, נקודת המוצא בחלוקת הנטלים במשפט האזרחי בכלל, ובתיקי המס בכללם, היא כי נטל ההוכחה במשפט מוטל על כתפי הצד שמבקש לקדם עניינו במשפט. בערעורי המס רואים את הנישום, המערער על שומת המס שהוציא לו פקיד השומה, כמי שמבקש לקדם את עניינו בבחינת "המוציא מחברו" ועל-כן נטל ההוכחה מוטל על הנישום (ראו רע"א 1436/90 גיורא ארד חברה לניהול השקעות ושירותים בע"מ נ. מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מו(5), 101, (1992); ע"א 3646/98 כ.ו.ע. לבנין בע"מ נ. מס ערך מוסף, פ"ד נז(4), 891, (2003); ע"א 5324/05 שחאדה נ. פקיד שומה עכו (9/8/2009); ע"א 10213/07 בן אליהו נ. פקיד שומה ירושלים (29/4/2010); ע"א 4493/12 ביבי נ. פקיד שומה ירושלים 1 (13/4/2014)).
53. עם זאת, הטלת נטל ההוכחה על כתפי הנישום אינה שוללת העברת נטלים גם על כתפי פקיד השומה. כך נקבע כי מקום שבו מוציא פקיד השומה לנישום שומה לפי מיטב השפיטה, מבלי שספריו של הנישום נפסלו, מוטל על פקיד השומה "נטל ההצדקה", נטל שמשמעו הצדקת הוצאת השומה (ראו ע"א 6743/03 תחנת שירות רכב רוממה – חיפה בע"מ נ' פקיד שומה חיפה (28/7/2005); ע"א 5324/05 הנ"ל; ע''א 4230/00 רצון נ' פקיד שומה נתניה (29/9/2003)).
54. הנטל המוטל על פקיד השומה להצדיק את החלטתו בדבר הוצאת השומה לפי מיטב השפיטה, אינו זהה לנטל ההוכחה בדבר נכונות השומה, שכן בשלב זה נדרש פקיד השומה רק להצדיק את החלטתו (ראו ע"א 718/86 בוטרוס נ' פקיד שומה נצרת, פ"ד מג(3) 52 (1989)).
לצורך עמידה בנטל ההצדקה, די בכך שפקיד השומה יצביע על שיקולים סבירים וענייניים המבססים את מסקנתו כי דו"ח שהגיש נישום אינו מדויק ואינו משקף את מלוא הכנסותיו (ראו ע"א 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה דן, פ"ד מו(5) 309, 526 (1992); ע''א 5468/12 יונסוף נ' פקיד שומה ירושלים (8.7.2014)).
ליקויים במערכת החשבונות של נישום מהווים שיקול רלבנטי להצדקת השומה, גם אם ספריו של הנישום לא נפסלו (ע"א 5324/05 הנ"ל). כך גם שינויים בלתי מוסברים ברווחיות העסק, תוצאות עסקיות בלתי סבירות ועוד (ע''א 244/84 רביב נ' מנהל מס ערך מוסף יפו, פ''ד מ(3) 753 (1986)).
55. חשוב להדגיש כי בשלב הצדקת הוצאת השומה על-פי מיטב השפיטה, רשאי פקיד השומה לסמוך על ראיות מנהליות והוא אינו נדרש לבסס את החלטתו על ראיות העומדות במבחני הקבילות בבית המשפט (ראו לעניין הגדרת הראיה המינהלית ולשימוש בראיה מינהלית לצורך הצדקת השומה, ע"א 5324/05 הנ"ל, פסקה 9 לפסק דינו של השופט מלצר; ע"א 8782/05 נבון נ' פקיד שומה אשקלון (14/2/2008)).