דיון והכרעה
34. כפי שהוצג בתחילת הדברים, במרכזו של הערעור שלפנינו עומדת שאלת פרשנותו של סעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה, ובפרט החלופות השונות הקבועות בו, והיחס ביניהן. מבחינה לשונית, קובע הסעיף האמור שתי חלופות למתן הפטור: מקום הפקת ההכנסה ("[הכנסות] שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל") ומקום הנכס המניב ("[הכנסות] שמקורן בנכסים מחוץ לישראל"). פרשנותה של החלופה הראשונה איננה מעוררת קושי, שכן המחוקק הסדיר בסעיף 4א לפקודת מס הכנסה מהו מקום הפקת ההכנסה, ועל כן ניתן על פי הכללים הקבועים בהוראה זו לקבוע מהן "[ההכנסות] שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל". לעומת זאת, פרשנותה של החלופה השנייה מעוררת קושי – לשיטת המערער, יש לתת לה פרשנות מרחיבה, הכוללת כל סוג של זיקה לנכס, ובכלל זה זיקתו לחברה בה הוא מועסק וחוזה העבודה המסדיר את העסקתו בה; לשיטת פקיד השומה, יש לתת לה פרשנות מצרה, המתייחסת להכנסות פסיביות מנכס בלבד.
35. להלן נבקש להכריע במחלוקת פרשנית זו, וללמוד מההכרעה העקרונית על האופן בו יש להכריע במקרה שלפנינו. בטרם נעשה כן, נקדים מבוא קצר ביחס לדרך בה בית משפט זה מפרש את דיני המס.
פרשנות דיני המיסים – כללי
36. כידוע, דיני המס כפופים לכללי הפרשנות הרגילים, המאמצים את תורת הפרשנות התכליתית (ע"א 534/79 אברהם אפרת נ' מדינת ישראל, פ"ד לה(4) 729, 735 (1985); ע"א 5264/91 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' עיט ציוד ליבוא בע"מ, פ"ד מט(3) 209, 214 (1995); ע"א 401/93 גולדברג נ' פקיד שומה תל-אביב, פ"ד נא(1) 278, 283 (1997)). עמד על כך השופט (כתוארו אז) אהרן ברק:
כללים אלה, המשמשים לפירוש חוקים בדרך כלל, משמשים גם לפירושם של חוקי מסים. אין להם לחוקי המסים כללי פרשנות משלהם [...] כמו כל חוק אחר, גם לעניין חוק מס נקודת המוצא היא לשון החוק, והשאלה היא, אם לאפשרויות השונות יש עיגון, ולו מינימאלי, בלשון ההוראה. מבין האפשרויות הלשוניות השונות יש לבחור אותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס. לעתים מטרת החקיקה היא הטלת מס, ולעתים מטרתה היא פטור ממס. בזו כבזו על הפרשן ליתן אותו פירוש, המביא להגשמת תכלית החקיקה (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 75 (1985) (להלן: "עניין חצור")).
37. נקודת המוצא, איפוא, היא לשון החוק, כאשר מבין המשמעויות הלשוניות השונות יש לבחור בפרשנות אשר מגשימה את התכלית המונחת בבסיסו של החוק – ובענייננו פקודת מס הכנסה (ראו גם: ע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נג(1) 862, 872 (1999); ע"א 900/01 קלס נ' פקיד שומה תל-אביב 4, פ"ד נז(3) 750, 759 (2003); ע"א 8570/06 פקיד שומה תל אביב 5 ואח' נ' בז'ה, פסקה ל' (12.3.2009)). תכלית החוק היא הערכים והאינטרסים שהחוק נועד להגשים (ע"א 3185/03 מנהל מס שבח מקרקעין, מרכז נ' פלם, פ"ד נט(1) 123, 131 (2004)). על תכלית זו אנו למדים, בין השאר, מלשון החוק, ממיקומה והקשרה של ההוראה בחוק, מההיסטוריה החקיקתית, מעקרונות היסוד של השיטה ומכל מקור אמין אחר (עניין חצור, בעמ' 78-76; ע"א 93/88 מעבדות טרבינול (ישראל) בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד מו(2) 385, 396 (1992); ע"א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה, נתניה, פ"ד נט(5) 538, 553 (2005). השוו גם לדעת הרוב בע"א 3012/18 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' טוונטי האנדרד נהריה בע"מ (4.7.2019)).