בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים
ע"א 1779/18
לפני: כבוד המשנה לנשיאה ח' מלצר
כבוד השופטת ע' ברון
כבוד השופט ע' גרוסקופף
המערער: יהודה תלמי
נ ג ד
המשיב: פקיד שומה כפר סבא
ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי מרכז-לוד מיום 21.1.2018 בע"מ 24557-02-15 שניתן על ידי כב' השופט שמואל בורנשטין
תאריך הישיבות: כ"א באייר התשע"ט (26.5.2019)
כ"ד בשבט התש"ף (19.2.2020)
בשם המערער: עו"ד טארק בשיר
בשם המשיב: עו"ד עמנואל לינדר; עו"ד רנא חלאילה
פסק-דין
השופט ע' גרוסקופף:
לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי מרכז בלוד (השופט שמואל בורנשטין) מיום 21.1.2018 בע"מ 24557-02-15, במסגרתו נדון ערעור מס הכנסה שהגיש המערער על צווי שומה שהוצאו לו לשנות המס 2011-2007 (להלן: "פסק הדין").
במרכזו של הערעור עומדת שאלת פרשנותו של סעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: "פקודת מס הכנסה" או "הפקודה") לאור תיקון מס' 168 לפקודה. עניינה של הוראת סעיף 14(א) לפקודה הוא בהטבת מס לה זכאים אוכלוסיית התושבים החוזרים הוותיקים, עמה נמנה המערער.
התשתית הנורמטיבית הרלוונטית לעניין
1. בטרם יוצגו העובדות שביסוד הערעור שלפנינו, יובא הרקע החקיקתי הרלוונטי לעניין. סעיף 14 לפקודת מס הכנסה, הנמצא בפרק הפטורים בפקודה, מעניק פטור מחבות מס על הכנסה המתקבלת מחו"ל לתושב ישראלי אשר העתיק את מגוריו לישראל, בין אם התיישב בישראל לראשונה (עולה חדש) ובין אם הוא שב לישראל לאחר ששהה בחו"ל יותר מעשור ברציפות (תושב חוזר ותיק). תחילה, הפטור היה כפוף לסמכות שברשות של שר האוצר. בשנת 2003 תוקן סעיף 14 לפקודה, במסגרת תיקון מס' 132, והפטור הוענק על פי דין לנישום שעמד בתנאי הזכאות, אלא אם הלה ביקש אחרת (חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132), התשס"ב-2002, ס"ח 530, 537-536 (להלן: "תיקון 132"). כן ראו דברי ההסבר להצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 132), התשס"ב-2002, ה"ח 770, 778 (להלן: "דברי ההסבר לתיקון 132")). בהמשך, ביום 16.9.2008 נחקק תיקון מס' 168 לפקודת מס הכנסה, אשר עיגן את הרפורמה להקלות במס לעולים חדשים ותושבים חוזרים שנועדה לעודד עלייה לישראל, ובמסגרתו הורחבה הטבת המס הניתנת לעולה חדש ולתושב חוזר ותיק על פי סעיף 14(א) לפקודה, הן בהיבט היקף ההכנסות עליהן חל הפטור והן בהיבט משך תקופת הפטור (חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 168 והוראת שעה), התשס"ח-2008, ס"ח 902 (להלן: "תיקון 168")).
2. מטרותיו של תיקון סעיף 14(א) לפקודה היו "לתת תמריצים לאוכלוסיית העולים והתושבים החוזרים הוותיקים לעלות לישראל, במטרה להחזיר הון אנושי איכותי לישראל אשר ישקיע בפיתוח תכניות ארוכות טווח שיתרמו לפיתוח המשק, וכן במטרה למנוע תכנוני מס מיותרים ולהפחית את החיכוך עם רשויות המס" (דברי ההסבר להצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 167 והוראת שעה), התשס"ח-2007, ה"ח הממשלה 644, 646 (להלן: "דברי ההסבר לתיקון 168")). ויובהר, מטרתו של תיקון 168 היא שעצם המעבר לישראל לא ירע את מצבו של הנישום מבחינת חבות המס המוטלת עליו. במילים אחרות, מדובר בפטור שתכליתו לנטרל את תמריץ המס השלילי של המעבר לישראל בשל העובדה ששינוי מקום התושבות של הנישום עשוי להטיל עליו חבות פרסונלית במס הכנסה ישראלי בגין הכנסות המופקות או נצמחות מחוץ לישראל (ראו: פרוטוקול דיון ועדת פרוטוקול דיון ועדת העלייה, הקליטה והתפוצות 29.7.2008, עמ' 5, 12 ו-23; פרוטוקול דיון ועדת העלייה, הקליטה והתפוצות 12.8.2018, עמ' 22). לעניין זה נחזור בהמשך הדברים.
הערה: נגד תיקון 168 הועלו טענות קשות כי הוא הופך את ישראל למקלט מס, ואף הועלה חשש שבעקבותיו יוחדרו לישראל כספים שמקורם בפשע, וזאת במיוחד בשל הפטור הגורף הניתן בו לנישומים העומדים בתנאי הזכאות מחובת הדיווח על הכנסות שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל ופטור מהגשת הצהרת הון על נכסים והון המוחזקים מחוץ לישראל (ראו מבקר המדינה דוח שנתי 65א לשנת 2014 58-51 (2014)). דיון בחששות אלו חורג מהמקרה שלפנינו, בו אין חולק כי המבקש עומד בתנאי הזכאות הראשוניים, וכי הוא נמנה על אוכלוסיית היעד שאת חזרתה לישראל נועד הפטור לעודד.
3. הוראת סעיף 14(א) לפקודה על פי נוסחה כיום קובעת כדלהלן:
14. (א) יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה ותושב חוזר ותיק יהיו פטורים ממס במשך עשר שנים מהמועד שהיו לתושבי ישראל כאמור, על הכנסותיהם מכל המקורות המנויים בסעיפים 2, 2א ו-3, שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל, אלא אם כן ביקשו אחרת לעניין ההכנסות, כולן או חלקן; בסעיף זה –
"נכס" – למעט נכס שהגיע לידי היחיד בפטור ממס לפי סעיף 97(א)(5) החל ביום י"א בטבת התשס"ז (1 בינואר 2007);
"תושב חוזר ותיק" – יחיד ששב והיה לתושב ישראל לאחר שהיה תושב חוץ במשך עשר שנים רצופות לפחות.
הערה: סעיף 14 לפקודה עוסק בפטור ממס על הכנסה 'פירותית'. הוראה מקבילה ביחס לפטור ממס על רווח הון (הכנסה 'הונית') עוגנה בסעיף 97(ב) לפקודה.
4. הזכאות לפטור שניתן מחבות מס הכנסה לתושב חוזר ותיק או לעולה חדש, מתגבשת בהתקיים אחת משתי חלופות: האחת, ההכנסה הופקה או נצמחה מחוץ לישראל (להלן: "מקום הפקת ההכנסה"); השנייה, מקור ההכנסה הוא מנכס הנמצא מחוץ לישראל (להלן: "מקום הנכס המניב").
5. במקרה של הכנסה מעורבת, דהיינו שמקצתה הופקה בישראל ומקצתה בחו"ל, הזכאות לפטור תינתן רק ביחס לאותו חלק בהכנסה שהופק מחוץ לישראל ואילו חלק ההכנסה שהופק בישראל לא יהא פטור ממס. דרך החישוב שהוצעה על ידי רשות המיסים היא באמצעות פיצול ההכנסות שנבעו מפעילות מעורבת "לפי יחס מספר ימי עסקים בהם שהה היחיד במהלך השנה מחוץ לישראל ביחס לכלל ימי העסקים בשנה". ואולם, לנישום האפשרות להציג בפני פקיד השומה דרך חישוב אחרת. כן הציבה רשות המיסים סייג המתייחס למצב בו "טיב פעילותו של היחיד מחוץ לישראל טפל ביחס לפעילותו בישראל", שאז ההכנסה נחשבת ככזו שהופקה במלואה בישראל (ראו: סעיף 4.1.5.ד לחוזר מס הכנסה מס' 1/2011 "הקלות במס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים בעקבות תיקון 168 – חלק א'" (18.1.2011). להלן: "החוזר" או "חוזר מס הכנסה").
6. לשלמות התמונה יצוין, כי הוראות תיקון 168 הוחלו באופן רטרואקטיבי החל מיום 1.1.2007 (סעיף 15 לתיקון 168), ועל כן עניינו של המערער, כפי שיוצג להלן, בא בגדר הוראות סעיף 14(א) לפקודה שלאחר התיקון.
רקע והשתלשלות העניינים
7. המערער נולד בישראל בשנת 1953. בשנת 1987 עבר להתגורר בחו"ל, עד אשר חזר ארצה בשנת 2007. במרבית שנות שהותו בחו"ל התגורר המערער באנגליה.
8. בשנת 1994 החל המערער לעבוד בתאגיד EMC Corporation Inc., אשר בסיסו בארה"ב (כיום – חברת Dell Technologies Inc., או בשמה התפעולי Dell-EMC, לאחר שמוזג התאגיד בשנת 2016 לתוך החברה) (להלן: "חברת האם"), בתפקיד מנהל מחלקת הגזברות בארה"ב. ביוני 1995 התקשר המערער בחוזה עבודה עם חברת בת של התאגיד – EMC Computer Systems (UK) Ltd. (להלן: "החברה" או "חברת הבת") – אשר בסיסה באנגליה, והחל לשמש בתפקיד European Leasing Operations, במסגרתו הוא היה אחראי על עסקי הליסינג של החברה. יצוין כי חברת האם וחברת הבת, וכן חברות בת נוספות של חברת האם הפרוסות ברחבי העולם, לרבות בישראל, מתמחות באספקת מוצרים, שירותים ופתרונות בתחום אחסון, גיבוי, ניהול והגנת מידע.
9. על פי הצהרת המערער, עד לשנת 2004 הוא עסק בפיתוח מוצרים ונכסים עבור החברה, ובכלל זאת שיטות מימון, מודלים שיווקיים ושיטה לשימוש חוזר במוצרים. ביולי 2004 עבר המערער לתפקיד אחר – Sales Area Finance Manager (להלן: "מנהל מכירות אזורי") ונחתם עמו חוזה העסקה חדש (להלן: "חוזה ההעסקה"). במסגרת תפקידו כמנהל מכירות אזורי, פעל בשם החברה ב-9 מדינות: ישראל, הודו, בנגלדש, סרי-לנקה, דרום אפריקה, טורקיה, יוון, קפריסין ומלטה.
10. בשנת 2007 העתיק כאמור המערער את מגוריו בחזרה לישראל, כאשר אין חולק כי הוא נכנס לגדר תושב חוזר ותיק, כהגדרת הפקודה. יוער כי במסגרת ההליך קמא היו הצדדים חלוקים בדבר מועד חזרתו של המערער: האם בינואר 2007, כטענת המשיב, או ביולי 2007, כטענת המערער. בית המשפט קמא קיבל בעניין זה את טענת המערער, ובשלב הזה המשיב אינו מערער על קביעה זו. מאז חזרתו, המשיך המערער בתפקידו כמנהל מכירות אזורי של 5 מתוך 9 המדינות שהיו באחריותו (ישראל, טורקיה, יוון, קפריסין ומלטה), כאשר במרבית ימי השנה שהה בישראל וביצע את עבודתו מישראל, ובמקצת הימים שהה בחו״ל.
11. המערער הגיש למשיב, פקיד שומה כפר סבא (להלן: "המשיב" או "פקיד השומה"), דוחות מס הכנסה ביחס לשנים 2011-2007 (להלן: "השומה העצמית"). במסגרת השומה העצמית, ביקש המערער להחיל את סעיף 14(א) לפקודה, והצהיר כי רק 36.68% מתוך הכנסותיו מהחברה הופקו בישראל ולפיכך חייבות במס, כאשר יתרת ההכנסות פטורות ממס משום שהופקו מחוץ לישראל.
12. בהמשך לכך, התקיים דין ודברים בין נציגי המשיב לבין מייצגי המערער. לבירור המחלוקת, ערכה נציגת המשיב ביקור באחת מחברות הבת של חברת האם, אשר מקום מושבה בישראל (להלן: "החברה הישראלית"), לרבות פגישה שהתקיימה עם חשבת החברה הישראלית. החשבת העידה כי המערער עובד במשרדי החברה הישראלית, וכי כל לקוחות החברה הישראלית הם ישראלים. בעקבות זאת, ביום 13.1.2015 הוציא המשיב למערער צווי שומה, בגדרם נקבע כי עיקר עבודתו של המערער בוצע בישראל ובעבור שירותים שניתנו ללקוחות בישראל. חרף זאת, ולפנים משורת הדין כדברי המשיב, הוכרו חלק מהכנסותיו של המערער ככאלה שהופקו בחו"ל ועל כן פטורות ממס (להלן: "צווי השומה"). ייחוס זה נעשה על פי דרך החישוב המוצעת בחוזר מס הכנסה, דהיינו בהתאם ליחס בין מספר ימי העסקים ששהה המערער בחו"ל מתוך כלל ימי העסקים בשנת המס הרלוונטית, כדלהלן:
שנת המס אחוז ההכנסה המשויך לישראל אחוז ההכנסה המשויך לחו"ל
2007 64% 36%
2008 77% 23%
2009 82% 18%
2010 91% 9%
2011 78% 22%
13. המערער לא השלים עם צווי השומה והגיש ערעור מס לבית המשפט קמא. במסגרת הערעור טען כי עניינו נכנס בגדר סעיף 14(א) לפקודה, בין אם דרך חלופת מקום הפקת ההכנסה (לאור תפקידו הגלובלי כמנהל מכירות אזורי) ובין אם דרך חלופת מקום הנכס המניב (משום שההכנסות שקיבל מהחברה הן נגזרת של המוצרים והשיטות שפיתח במהלך שהותו באנגליה, ולחלופין של חוזה ההעסקה – המהווים כולם "נכסים מחוץ לישראל"), ועל כן יש להעמיד את הכנסתו החייבת מהחברה על סכום 0, כך שאיננו חייב במס כלל עבור הכנסות אלו, ולהשיב לו כל סכום מס ששולם בישראל בקשר להכנסות מהחברה. לחלופין, ביקש המערער להעמיד את הכנסתו החייבת מהחברה על הסכום שהוצהר בשומה העצמית, דהיינו ייחוס 36.68% מסך הכנסותיו לישראל. לחלופי חלופין, עתר המערער לנקוט בדרך חישוב אחרת לייחוס ההכנסות, על דרך של הוספת "מכפיל" משמעותי לימי שהייתו בחו"ל, וזאת כפי שנעשה לטענתו במקרים אחרים (להלן: "הסעד החלופי השני").
14. למען שלמות התמונה, יצוין כי בהתאם להסכמות הצדדים, שקיבלו תוקף של פסק דין ביום 19.12.2017, על צו השומה שהוצא למערער לשנת 2012 יחולו קביעות בית המשפט קמא בפסק דינו.
פסק הדין של בית המשפט קמא
15. ביום 21.1.2018 ניתן פסק דינו של בית המשפט קמא, במסגרתו נדחה עיקר ערעורו של המערער. בית המשפט קמא דחה את טענות המערער ביחס להתקיימות שתי החלופות שבהוראת סעיף 14(א) לפקודה, כמפורט להלן.
16. לעניין חלופת מקום הנכס המניב, פסק בית המשפט קמא כי יש לפרש את הוראת סעיף 14(א) לפקודה, ובפרט את ההוראה המתייחסת להכנסות "שמקורן בנכסים מחוץ לישראל", באופן רחב. לאור זאת, קבע בית המשפט קמא כי ניתן להכיר בשיטות עבודה, שיטות מכירה, מוצרים פיננסיים, מנגנונים שונים וכיוצא באלה, שפותחו על ידי תושב חוזר בזמן מגוריו בחו"ל, כ"נכס" לצורך סעיף 14(א) לפקודה. עוד נקבע כי לצורך הכרה באותם נכסים כחוסים תחת הפטור שבסעיף 14(א) לפקודה, על הנישום להוכיח התקיימותם של שני תנאים מצטברים: הנכסים שפותחו בחו"ל הם בבעלות התושב החוזר, או שיש לו זיקה ממשית אליהם אפילו שאינם בבעלותו; נכסים אלה הם המקור להפקת ההכנסה.
בעניינו של המערער נפסק כי אף לפי הפרשנות הרחבה של המונח "נכס", הלה לא הצליח להוכיח כי יש בידיו "נכס" שמקורו בחו"ל אשר נמצא בבעלותו או שיש לו זיקה ממשית אליו, ואשר בגינו נצמחה לו הכנסה שהיא נפרדת מהמשכורת הרגילה שמשולמת לו בגין עבודתו. נקבע כי המערער לא הוכיח כי ההכנסה ששולמה לו הייתה בקשר לנכסים שטען שפיתח בעבור החברה. כן ציין בית המשפט קמא כי חוזי ההעסקה אינם בגדר "נכס", ואף עיון בהם לא מלמד על קיומן של זכויות בנכסים כלשהם. בנוסף, בית המשפט קמא זקף לחובתו של המערער את העובדה שמנהלו הישיר לא התייצב לעדות, ושהמערער אף לא ביקש להעיד נציג מהחברה שהתנהל מולו בכל הנוגע להתקשרותו בחוזה ההעסקה משנת 2004.
17. אשר לחלופת מקום הפקת ההכנסה, נקבע כי על פי טענותיו של המערער בעניין זה, התמורה שקיבל מהחברה מקורה בשילוב בין "נכס", שלא הוכח קיומו, לבין עבודה אקטיבית שבוצעה על ידו. על כן, קבע בית המשפט קמא כי נדרש לבחון איזה חלק מהכנסות המערער נובע מעבודה אקטיבית אשר בוצעה בישראל ואיזה חלק בוצע מחוצה לישראל. בית המשפט קמא אימץ את עמדתו של המשיב, ואת החלוקה שנערכה על ידו, משמצא כי התשתית הראייתית עליה נסמכת החלטתו של המשיב הייתה מספיקה בנסיבות העניין, וכי התחשיב שבוצע על ידו מבוסס על חוזר מס הכנסה. לעומת זאת, קבע בית המשפט קמא כי יש לדחות את טיעוניי המערער בעניין זה מהטעמים הבאים: אין לקבל את עמדתו של המערער כי סכום ההכנסה החייבת עומד על 0, משום שהדבר מהווה סטייה משומתו העצמית שהגיש לפקיד השומה; לא ניתן גם לקבל את החלוקה של ההכנסות שהציע במסגרת שומתו העצמית מאחר שבמהלך ההליך אמר המערער באופן מפורש כי הדיווח שניתן היה "שרירותי ומלאכותי"; מלבד שומתו העצמית, לא הובאו על ידי המערער ראיות אחרות בדבר האופן שבו יש לפצל את ההכנסה, ואף לא הוצג על ידו כל תחשיב חלופי; עוד נקבע כי אין לקבל את טענת המערער לסעד החלופי השני מחמת הרחבת חזית אסורה, משהטענה לא הועלתה במסגרת דיוני השומה ואף לא בנימוקי הערעור.
בהינתן האמור, נקבע כי יש לקבל את התחשיב שערך המשיב בכל הנוגע לשנות המס 2011-2007, וכן לשנת המס 2012 בהתאם להסכמת הצדדים. לצד זאת, בית המשפט קמא עמד על כך שנפלו מספר שגיאות בתחשיב המשיב, אך לאור אמירתו של המשיב כי הוא אינו מתנגד לתיקונן, וככל שהמערער יציג בפני המשיב נתונים מתאימים, נקבע כי המשיב יתקן את התחשיב בהתאם.