הערה: נגד תיקון 168 הועלו טענות קשות כי הוא הופך את ישראל למקלט מס, ואף הועלה חשש שבעקבותיו יוחדרו לישראל כספים שמקורם בפשע, וזאת במיוחד בשל הפטור הגורף הניתן בו לנישומים העומדים בתנאי הזכאות מחובת הדיווח על הכנסות שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל ופטור מהגשת הצהרת הון על נכסים והון המוחזקים מחוץ לישראל (ראו מבקר המדינה דוח שנתי 65א לשנת 2014 58-51 (2014)). דיון בחששות אלו חורג מהמקרה שלפנינו, בו אין חולק כי המבקש עומד בתנאי הזכאות הראשוניים, וכי הוא נמנה על אוכלוסיית היעד שאת חזרתה לישראל נועד הפטור לעודד.
3. הוראת סעיף 14(א) לפקודה על פי נוסחה כיום קובעת כדלהלן:
14. (א) יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה ותושב חוזר ותיק יהיו פטורים ממס במשך עשר שנים מהמועד שהיו לתושבי ישראל כאמור, על הכנסותיהם מכל המקורות המנויים בסעיפים 2, 2א ו-3, שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל, אלא אם כן ביקשו אחרת לעניין ההכנסות, כולן או חלקן; בסעיף זה –
"נכס" – למעט נכס שהגיע לידי היחיד בפטור ממס לפי סעיף 97(א)(5) החל ביום י"א בטבת התשס"ז (1 בינואר 2007);
"תושב חוזר ותיק" – יחיד ששב והיה לתושב ישראל לאחר שהיה תושב חוץ במשך עשר שנים רצופות לפחות.
הערה: סעיף 14 לפקודה עוסק בפטור ממס על הכנסה 'פירותית'. הוראה מקבילה ביחס לפטור ממס על רווח הון (הכנסה 'הונית') עוגנה בסעיף 97(ב) לפקודה.
4. הזכאות לפטור שניתן מחבות מס הכנסה לתושב חוזר ותיק או לעולה חדש, מתגבשת בהתקיים אחת משתי חלופות: האחת, ההכנסה הופקה או נצמחה מחוץ לישראל (להלן: "מקום הפקת ההכנסה"); השנייה, מקור ההכנסה הוא מנכס הנמצא מחוץ לישראל (להלן: "מקום הנכס המניב").
5. במקרה של הכנסה מעורבת, דהיינו שמקצתה הופקה בישראל ומקצתה בחו"ל, הזכאות לפטור תינתן רק ביחס לאותו חלק בהכנסה שהופק מחוץ לישראל ואילו חלק ההכנסה שהופק בישראל לא יהא פטור ממס. דרך החישוב שהוצעה על ידי רשות המיסים היא באמצעות פיצול ההכנסות שנבעו מפעילות מעורבת "לפי יחס מספר ימי עסקים בהם שהה היחיד במהלך השנה מחוץ לישראל ביחס לכלל ימי העסקים בשנה". ואולם, לנישום האפשרות להציג בפני פקיד השומה דרך חישוב אחרת. כן הציבה רשות המיסים סייג המתייחס למצב בו "טיב פעילותו של היחיד מחוץ לישראל טפל ביחס לפעילותו בישראל", שאז ההכנסה נחשבת ככזו שהופקה במלואה בישראל (ראו: סעיף 4.1.5.ד לחוזר מס הכנסה מס' 1/2011 "הקלות במס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים בעקבות תיקון 168 – חלק א'" (18.1.2011). להלן: "החוזר" או "חוזר מס הכנסה").