18. בצד האמור, בית המשפט קמא קיבל את טענתו של המערער לפיה מועד חזרתו לארץ אירע ביולי 2007 ולא בינואר 2007, כטענת פקיד השומה. זאת, בהסתמך על דיווחיו של המערער לפקיד השומה, בנסיבות האישיות של המערער בשעתו, במכתב מטעם החברה שהציג המערער, ובשל טיבו ומהותו של תהליך העתקת מגורים לארץ אחרת, אשר נעשה בהדרגתיות ולאורך פרק זמן שאיננו קצר.
19. לבסוף, נדחתה טענתו של המערער להסתמכות על הטבת המס, הן משום שהמערער לא הביא כל ביסוס לטענתו כי הטבת המס היוותה שיקול מרכזי בהחלטתו להעתיק את מגוריו לארץ, והן משום שהמערער שב לארץ עוד בטרם חוקק תיקון 168 ועל אף שהונחו הכוונות לחוקקו, החקיקה טרם הבשילה וכלל לא הייתה ודאית, והמערער לא הציג כל מסמך או גורם עליו הסתמך לכאורה. מכל מקום, נקבע כי הסתמכות על התיקון לחוק, כשלעצמה, אין בה כדי להוביל למתן הטבת המס והמערער נדרש לעמוד בתנאים שנקבעו בסעיף 14(א) לפקודה.
טענות המערער
20. במסגרת הערעור, מבקש המערער כי נבטל את פסק דינו של בית המשפט קמא ונורה כי כלל הכנסותיו של המערער בשנות המס הרלוונטיות פטורות מתשלום מס הכנסה, ולחלופין שנקבע כי המערער יישא בתשלום מס על פי השומה העצמית שערך. בטיעוניו, מתמקד המערער בהתקיימות חלופת מקום הנכס המניב, ואיננו מערער על קביעותיו של בית המשפט קמא ביחס להתקיימות החלופה השנייה – מקום הפקת ההכנסה.
21. תחילה, מבקש המערער להוסיף בגדר הערעור טיעון משפטי נוסף, שלא הועלה לפני בית המשפט קמא, המבוסס לשיטתו על התשתית העובדתית שנקבעה בפסק הדין. לטענת המערער, יש לראות בחברה כ"נכס" על פי פרשנות סעיף 14(א) לפקודה. מכאן, על פי חלופת מקום הנכס המניב, הואיל והכנסתו שולמה על ידי החברה, שפעילותה ובסיסה באנגליה, ואשר העסיקה אותו גם לפני שובו לישראל, יש לראות בהכנסה ככזו אשר נובעת מנכס בחו"ל, אשר למערער יש זיקה ממשית אליו, אפילו אם העבודה בוצעה בישראל – ועל כן פטורה ממס.
22. לאחר מכן, טוען המערער לשגיאות שנפלו בפסק הדין של בית המשפט קמא: ראשית, גורס המערער כי בית המשפט קמא שגה שעה שקבע כי חוזי ההעסקה שלו עם החברה אינם בגדר "נכס" לפי סעיף 14(א) לפקודה. לשיטת המערער, המונח "נכס" כולל בתוכו גם הסכמי עבודה. מסקנה זו עולה, לדידו, הן מפרשנות לשונית של המונח, הן מפסיקות בית משפט זה הרואות בהסכמי עבודה כ"נכס", הן מתכליתו של תיקון 168 וסעיף 14(א) לפקודה בפרט, והן לפי גישתו של בית המשפט קמא על פיה יש לפרש את סעיף 14(א) לפקודה באופן רחב. המערער מוסיף ומדגיש כי אי הכרה בהסכמי עבודה כ"נכס" מחטיאה את התכליות שביקש המחוקק לקדם, פוגעת בוודאות הנישומים ואף יוצרת בקיעים רבים שידרשו מהמחוקק השלמות מרובות.
23. שנית, לטענת המערער שגה בית המשפט קמא עת קבע כי הכנסותיו אינן נובעות מאותו צרור נכסים שהוכר על ידו. מחד גיסא, הכיר בית המשפט קמא כי המערער פיתח "צרור נכסים", וכן כי החברה נאותה לשלם למערער שכר בעד אותם נכסים, ומאידך גיסא, ובאופן מנוגד לעובדות ולפרשנות הרחבה שהעניק לסעיף 14(א) לפקודה, הגיע למסקנה כי המערער לא הוכיח שהשכר ששולם לו הוא בקשר לאותם נכסים. המערער מדגיש כי כל עבודתו קשורה באותם נכסים שפיתח ומשכך כל הכנסתו מקורה בנכסים אלה, ובמנותק ממקום ביצוע עבודתו. בהקשר זה, מוסיף וטוען המערער כי בית המשפט קמא טשטש הלכה למעשה את ההבחנה בין חלופת מקום הפקת ההכנסה לבין חלופת מקום הנכס המניב, בעוד שמדובר בשני מבחנים עצמאים ונפרדים זה מזה. עוד טוען המערער כי קביעות בית המשפט יוצרות חובות חדשות, שאינן מעוגנות בהוראת סעיף 14(א) לפקודה, כגון החובה להראות גידול בשכרו לאחר שובו ארצה, או הנטל להשוות את שכרו עם שכרם של עובדים אחרים בחברה, או הוכחת הפיצול בהיקף ההכנסות המיוחסות לישראל ואלו המיוחסות לחו״ל.
24. שלישית, טוען המערער כי בית המשפט קמא ביסס את הכרעתו בדבר אי התקיימות חלופת מקום הנכס המניב על טענות שכלל לא הועלו על ידי פקיד השומה, ולחלופין נטענו על ידו רק בשלב הסיכומים, תוך הרחבת חזית אסורה. בפרט, טוען המערער כי לאורך ההליך התמקד פקיד השומה בחלופת מקום הפקת ההכנסה בלבד, ולא בחלופת מקום הנכס המניב, ועל כן לא היה מקום לדחות את התקיימות החלופה האחרונה.
25. לבסוף, טוען המערער כי צווי השומה התבססו על הביקור שערכה נציגת פקיד השומה במשרדי החברה הישראלית, ובפרט על דברי חשבת החברה הישראלית – אשר לשיטתו מהווה עדות לא רלוונטית, ולמצער חסרה באופן משמעותי. משכך, סבור המערער כי היה על בית המשפט קמא לפסול את צווי השומה משום שהתבססו על מידע חסר ולקוי.
טענות פקיד השומה
26. פקיד השומה גורס כי קביעות בית המשפט קמא בדין יסודן. לדבריו, חלופת מקום הנכס המניב איננה רלוונטית בנסיבות העניין, הן משום שהמערער לא הוכיח קיומם של נכסים כאמור והן משום שחלופה זו איננה רלוונטית כאשר מדובר בהכנסות מעבודה. אשר לחלופת מקום הפקת ההכנסה, מדגיש פקיד השומה כי על פי סעיף 4א(א)(4) לפקודה, כאשר מדובר בהכנסה מעבודה יראו את ״מקום ביצוע העבודה״ כמקום שבו נצמחה ההכנסה. בענייננו, מקור הכנסותיו של המערער הוא מעבודה שבוצעה בישראל, בהיותו תושב ישראלי, ועל כן אינן נכנסות בגדר סעיף 14(א) לפקודה.
27. פקיד השומה טוען כי אין לקבל את ניסיונו של המערער להציג את מקור הכנסתו בנכס מחוץ לישראל שעה שהלה כלל לא הוכיח קיומו של נכס כלשהו מחוץ לישראל אשר משמש כמקור להכנסתו. אשר לטענות המערער כי חוזי ההעסקה והשיטות שטען לפיתוחן הם בגדר "נכס", טוען פקיד השומה כי אלה נדחו על ידי בית המשפט קמא משום שלא הוכחו על ידי המערער, ואין זו דרכה של ערכאת הערעור להתערב בממצאים עובדתיים. בהקשר זה, מדגיש פקיד השומה כי הפרשנות המרחיבה שנתן בית המשפט קמא למונח "נכס" איננה נקייה מספקות, ובפרט טוען כי בניגוד לעמדת בית המשפט קמא, לשיטתו עובד שבמסגרת עבודתו הרגילה מפתח עבור מעסיקו נכסים כלשהם, הרי שמדובר בנכסים המהווים את קניינו של המעסיק (ולא של העובד) וההכנסה שמשולמת לעובד כגמול לעבודתו היא הכנסת עבודה לכל דבר ועניין.
ביחס לטענה כי יש להכיר בחברה הזרה כ״נכס״, טוען פקיד השומה כי טענה זו לא נטענה בהליך קמא ועל כן מהווה הרחבת חזית אסורה. יתרה מכך, פקיד השומה גורס כי טענה זו מרוקנת מתוכן את החלופה בדבר מקום הפקת ההכנסה.
28. זאת ועוד, פקיד השומה טוען כי פרשנות המערער למונח ״נכס״ אינה מתיישבת עם עקרונות היסוד עליהם מבוססת פקודת מס הכנסה, ובפרט תורת המקור, ובכך גם מפרה את ההרמוניה החקיקתית. בניסיון המערער להיכנס בשערי הפטור שבסעיף 14(א) לפקודה, מציע הלה פרשנות אשר הופכת את תורת המקור על פיה תוך כדי המצאת נכסים שאינם מקור הכנסה ובהתבסס על קשר ערטילאי בין נכס המקור הנטען לבין ההכנסה. כך, נטען, כי חוזה העבודה כשלעצמו איננו מהווה נכס, אלא לכל היותר הוא יכול לעגן בתוכו זכויות בנכס. בענייננו, חוזי ההעסקה של המערער אינם מהווים נכס כשלעצמם ואף לא הוכח כי הם מעגנים זכויות נכסיות כלשהן. באופן דומה, נטען כי אין לראות בחברה או בנכסים שנטען שפותחו כ"נכס מקור", אלא הונו האנושי של המערער, באמצעותו הוא הפיק את הכנסותיו, הוא "המקור", ונכס זה לעולם יימצא במקום ביצוע העבודה.
29. לא זו אף זו, פקיד השומה גורס כי פרשנות המערער אינה עולה בקנה אחד עם לשון סעיף 14(א) לפקודה, תכליתו וההיסטוריה החקיקתית שלו. פקיד השומה טוען כי פרשנות המערער מרוקנת מתוכן את חלופת מקום הפקת ההכנסה, בכך שהיא מאפשרת לעקוף חלופה זו באמצעות המצאת ״נכס״ שמקורו בחו״ל, ואשר יש לו זיקה כזו או אחרת לישראל. לדברי פקיד השומה, כאשר מדובר בהכנסת עבודה, חלופת מקום הפקת ההכנסה היא החלופה הרלוונטית. לעומת זאת, חלופת מקום הנכס המניב היא שריד של נוסחו הקודם של סעיף 14 לפקודה, והיא חלה רק על הכנסות פסיביות (ולא הכנסות מעבודה או משלח יד), ולחלופין על סוגי הכנסות שלא קיים לגביהן כלל לקביעת מקום הפקתן בסעיף 4א לפקודה. בנוסף, לשיטת פקיד השומה הטבת המס נועדה לחול במקרים בהם ההכנסה חייבת במס במדינה האחרת שבה הופקה, ובכך למנוע הכבדה של נטל המס שיוטל על הנישום בישראל בשל הזיקה הפרסונלית. לעומת זאת, בענייננו, המערער אינו חייב במס בגין הכנסתו באנגליה או בכל מדינה אחרת, ומכאן אנו למדים כי ישראל היא גם מדינת המקור וגם מדינת התושבות.
30. לבסוף, פקיד השומה מעלה גם את הטענות הבאות: כי אין לאפשר למערער לסטות מדיווחיו בזמן אמת בעת עריכת השומה העצמית, ולפיכך יש לדחות את טענתו כי כלל הכנסותיו אינן חייבות במס; כי אין לקבל את התחשיב של המערער בשומה העצמית שערך משום שהוא בעצמו שלל תחשיב זה במסגרת ההליך קמא; כי יש לדחות את טענת המערער לפיה צווי השומה מבוססים על עדות שאינה רלוונטית, ואילו רצה המערער להפריך את אמירותיה של חשבת החברה הישראלית היה עליו לזמנה לעדות לפני בית המשפט; וכי יש לדחות את טענות המערער בדבר פגמים דיוניים שנפלו לכאורה בהכרעת בית המשפט קמא.
תגובת המערער לטענות פקיד השומה
31. המערער שב ומדגיש כי בית המשפט קמא התעלם מחלופת מקום הנכס המניב, העומדת בפני עצמה, ועל פיה יש לראות בהכנסות המערער כקשורות לאותם נכסים בחו״ל, כך שאין לפצל את השכר למרכיבים, והכנסותיו יהיו פטורות ממס במלואן. יתרה מכך, טוען המערער כי הטלת חובה על הנישום להוכיח את פיצול ההכנסות בין היקף ההכנסות המיוחסות לעבודה בישראל לעומת הכנסות המיוחסות לנכס המצוי בחו״ל היא משימה קשה מאד עד בלתי אפשרית, ופוגעת בוודאות ובפשטות הנדרשת מחקיקת המס.
32. כן טוען המערער כי מקור ההכנסות מעבודה הוא הסכם העבודה, ולא ההון האנושי כטענת פקיד השומה, ואין מחלוקת כי נכס זה – הסכם העבודה – נמצא בחו״ל. עוד מדגיש המערער כי הסכם העבודה הוא ״נכס״ לצורך סעיף 14(א) לפקודה, הן משום שהמונח ״נכס״ הוגדר בפסיקה בצורה רחבה, הן לאור הפרשנות הרחבה שיש ליתן בהקשר של סעיף 14(א) לפקודה כפי שעולה מפסק הדין של בית המשפט קמא, והן משום שקבלת עמדת פקיד השומה תביא להפליה פסולה בין נישומים כך שרק בעלי הנכסים והחברות בחו״ל יהיו זכאים לפטור בעוד האנשים העובדים לא. כן מדגיש המערער כי בניגוד לטענת פקיד השומה, הסכם העבודה יוצר זכויות כלפי המעסיק ולא רק משקף אותן.
33. כמו כן, דוחה המערער את יתר טענות פקיד השומה, ובכלל זאת הטענה כי אין להכיר בחברה הזרה כ״נכס״ לצורך סעיף 14(א) לפקודה; המרכזיות שנתן פקיד השומה לחלופת מקום הפקת ההכנסה לצורך קבלת הטבת המס; ומתן הפרשנות המצמצמת לתחולתה של חלופת מקום הנכס המניב. בשולי הדברים, מציין המערער כי דיווחיו במסגרת השומה העצמית אינם סותרים את קיומה של חלופת מקום הנכס המניב, וממילא נסיבות העניין מצדיקות להתיר לו לסטות מהשומה העצמית שערך משום שמדובר בתיקון חוק חדש יחסית שלא נדון בפסיקה בעבר.
דיון והכרעה
34. כפי שהוצג בתחילת הדברים, במרכזו של הערעור שלפנינו עומדת שאלת פרשנותו של סעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה, ובפרט החלופות השונות הקבועות בו, והיחס ביניהן. מבחינה לשונית, קובע הסעיף האמור שתי חלופות למתן הפטור: מקום הפקת ההכנסה ("[הכנסות] שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל") ומקום הנכס המניב ("[הכנסות] שמקורן בנכסים מחוץ לישראל"). פרשנותה של החלופה הראשונה איננה מעוררת קושי, שכן המחוקק הסדיר בסעיף 4א לפקודת מס הכנסה מהו מקום הפקת ההכנסה, ועל כן ניתן על פי הכללים הקבועים בהוראה זו לקבוע מהן "[ההכנסות] שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל". לעומת זאת, פרשנותה של החלופה השנייה מעוררת קושי – לשיטת המערער, יש לתת לה פרשנות מרחיבה, הכוללת כל סוג של זיקה לנכס, ובכלל זה זיקתו לחברה בה הוא מועסק וחוזה העבודה המסדיר את העסקתו בה; לשיטת פקיד השומה, יש לתת לה פרשנות מצרה, המתייחסת להכנסות פסיביות מנכס בלבד.
35. להלן נבקש להכריע במחלוקת פרשנית זו, וללמוד מההכרעה העקרונית על האופן בו יש להכריע במקרה שלפנינו. בטרם נעשה כן, נקדים מבוא קצר ביחס לדרך בה בית משפט זה מפרש את דיני המס.
פרשנות דיני המיסים – כללי
36. כידוע, דיני המס כפופים לכללי הפרשנות הרגילים, המאמצים את תורת הפרשנות התכליתית (ע"א 534/79 אברהם אפרת נ' מדינת ישראל, פ"ד לה(4) 729, 735 (1985); ע"א 5264/91 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' עיט ציוד ליבוא בע"מ, פ"ד מט(3) 209, 214 (1995); ע"א 401/93 גולדברג נ' פקיד שומה תל-אביב, פ"ד נא(1) 278, 283 (1997)). עמד על כך השופט (כתוארו אז) אהרן ברק:
כללים אלה, המשמשים לפירוש חוקים בדרך כלל, משמשים גם לפירושם של חוקי מסים. אין להם לחוקי המסים כללי פרשנות משלהם [...] כמו כל חוק אחר, גם לעניין חוק מס נקודת המוצא היא לשון החוק, והשאלה היא, אם לאפשרויות השונות יש עיגון, ולו מינימאלי, בלשון ההוראה. מבין האפשרויות הלשוניות השונות יש לבחור אותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס. לעתים מטרת החקיקה היא הטלת מס, ולעתים מטרתה היא פטור ממס. בזו כבזו על הפרשן ליתן אותו פירוש, המביא להגשמת תכלית החקיקה (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 75 (1985) (להלן: "עניין חצור")).
37. נקודת המוצא, איפוא, היא לשון החוק, כאשר מבין המשמעויות הלשוניות השונות יש לבחור בפרשנות אשר מגשימה את התכלית המונחת בבסיסו של החוק – ובענייננו פקודת מס הכנסה (ראו גם: ע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נג(1) 862, 872 (1999); ע"א 900/01 קלס נ' פקיד שומה תל-אביב 4, פ"ד נז(3) 750, 759 (2003); ע"א 8570/06 פקיד שומה תל אביב 5 ואח' נ' בז'ה, פסקה ל' (12.3.2009)). תכלית החוק היא הערכים והאינטרסים שהחוק נועד להגשים (ע"א 3185/03 מנהל מס שבח מקרקעין, מרכז נ' פלם, פ"ד נט(1) 123, 131 (2004)). על תכלית זו אנו למדים, בין השאר, מלשון החוק, ממיקומה והקשרה של ההוראה בחוק, מההיסטוריה החקיקתית, מעקרונות היסוד של השיטה ומכל מקור אמין אחר (עניין חצור, בעמ' 78-76; ע"א 93/88 מעבדות טרבינול (ישראל) בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד מו(2) 385, 396 (1992); ע"א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה, נתניה, פ"ד נט(5) 538, 553 (2005). השוו גם לדעת הרוב בע"א 3012/18 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' טוונטי האנדרד נהריה בע"מ (4.7.2019)).