38. זאת ועוד, בהליך הפרשני של חוקי המס, "יש להביא בחשבון גם את העקרונות העומדים בבסיס שיטת המס הנהוגה; את ההיגיון הכלכלי והתכלית הפיסקאלית של החוק; את המדיניות הכלכלית והחברתית שביקש המחוקק לקדם באמצעות ההוראות העומדות לפירוש" (ע"א 7034/99 פקיד שומה כפר סבא נ' דר, פ"ד נח(4) 913, 925 (2004). ראו גם: ע"א 1240/00 פקיד שומה תל-אביב 1 נ' סיוון, פ"ד נט(4) 588, 610-609 (2005)). עוד יודגש כי רק אם לאחר מיצוי בחינת המקורות הללו נותרנו עם אי-בהירות בדבר הפירוש התכליתי של הוראת חוק המס, או אז תועדף הפרשנות המקלה עם הנישום (שם; ע"א 662/85 מנהל מס קניה נ' כנפי מתכת בע"מ, פ"ד מג(2) 3, 10 (1989); ע"א 524/89 דיגיטל אקויפמנט (דק) בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד מה(4) 573, 577 (1991); אהרן ברק "פרשנות דיני המסים" משפטים כח 425, 441 (1997)). זאת, נעשה בזכרנו כי "טובתו של נישום אחד היא לעתים רעתו של נישום אחר" (עניין חצור, בעמ' 75).
פרשנות חלופת מקום הנכס המניב שבסעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה
39. מבחינה לשונית, הנוסח בו בחר המחוקק – "[הכנסות] שמקורן בנכסים מחוץ לישראל" – ניתן לפרשנות צרה או רחבה. פרשנות צרה תכלול בגדר לשון זו רק הכנסות פסיביות מנכסים המצויים בחו"ל, דהיינו הכנסות שהפקתן נובעת מעצם האינטרס שיש לנישום בנכס המצוי בחו"ל, ואשר אינה מצריכה השקעת מאמץ מתמשך משמעותי מצד הנישום. זו פרשנותו של פקיד השומה. לעומת זאת, פרשנות מרחיבה תכלול בגדר הלשון כל הכנסה שתלויה בקיומו של נכס המצוי בחו"ל, בין אם זו הכנסה פסיבית (שאינה מחייבת מאמץ מתמשך משמעותי מצד הנישום) ובין אם זו הכנסה אקטיבית (אשר הפקתה תלויה במאמץ מתמשך משמעותי מצד הנישום). זו פרשנותו של המערער. מאחר ששתי הפרשנויות אפשריות מבחינה לשונית, עלינו לבחון את תכלית הסדר החוק, כאשר נקדים לכך עיון קצר בהיסטוריה החקיקתית של ההסדר.
40. הנוסח הנוכחי של סעיף 14 לפקודת מס הכנסה הוא תוצאה של תיקון 168 לפקודת מס הכנסה משנת 2008. קדם לו הנוסח שנקבע בתיקון 132, אשר הורה כדלהלן:
(א) יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה יהיה פטור ממס, במשך 5 שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל, על הכנסות מריבית, מדיבידנד או מדמי שכירות שאינן הכנסות מעסק, שמקורן בנכסים מחוץ לישראל אשר היו לו לפני שהיה לתושב ישראל ושנותרו בידיו לאחר שהיה לתושב ישראל, אלא אם כן ביקש אחרת, לעניין הכנסה, כולה או מקצתה.
(ב) הוראות סעיף קטן (א) יחולו, בשינויים המחויבים גם על הכנסות כאמור באותו סעיף של יחיד שחדל להיות תושב ישראל ושהה דרך קבע מחוץ לישראל שלוש שנים רצופות לפחות לאחר שחדל להיות תושב ישראל (בסעיף זה – תושב חוזר) מנכסים מחוץ לישראל שרכש בתקופה שהותו מחוץ לישראל לאחר שחדל להיות תושב ישראל.
נוסחו הקודם של הפטור היה מצומצם מהנוסח הנוכחי במספר היבטים, ששניים מהם רלוונטיים לדיוננו: ראשית, הוא כלל רק את החלופה של מקום הנכס המניב ("הכנסות ... שמקורן בנכסים מחוץ לישראל"); שנית, מקורות ההכנסה לגביהם ניתן הפטור היו מקורות פסיביים בלבד והוגבלו לרשימה מצומצמת – "הכנסות מריבית, מדיבידנד או מדמי שכירות שאינן הכנסות מעסק". תיקון 168 לפקודת מס הכנסה הוסיף איפוא את החלופה של מקום הפקת ההכנסה ("[הכנסות] שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל") והרחיב את מקורות ההכנסה לגביהם ניתן הפטור ל"כל המקורות המנויים בסעיפים 2, 2א. ו- 3 [לפקודת מס הכנסה]". בכך הורחב מאד הפטור, והוא כולל עתה הן הכנסות פסיביות והן הכנסות אקטיביות של הנישום.
41. כל עוד החלופה היחידה מכוחה יכול נישום להיות זכאי לפטור הייתה מקום הנכס המניב ("[הכנסות] שמקורן בנכסים מחוץ לישראל"), היה מובהר 'ברחל בתך הקטנה' כי חלופה זו מתייחסת להכנסות הנובעות ממקורות מסוימים בלבד ("הכנסות מריבית, מדיבידנד או מדמי שכירות שאינן הכנסות מעסק"). הבהרה זו הוסרה בתיקון 168, וכיום אין למצוא אותה עוד בלשון סעיף 14(א) לפקודה. למחיקה זו ניתן לתת שני הסברים: האחד, הסברו של המערער, הוא שכוונת המחוקק הייתה להסיר מגבלה זו גם ביחס לפרשנות חלופת מקום הנכס המניב; השני, הסברו של פקיד השומה, הוא שהמגבלה הוסרה מאחר שאין היא רלוונטית לחלופה החדשה שהוספה – מקום הפקת ההכנסה, הרלוונטית הן להכנסות אקטיביות והן להכנסות פסיביות. ואולם, לא היה בתיקון כדי לשנות את פרשנותה של חלופת מקום הנכס המניב, אשר היום כאז, מוסיפה להתייחס להכנסות פסיביות מנכסים בלבד.
42. להשלמת הדיון אציין כי מעת שבחר המחוקק בתיקון 168 להשתמש במילה "או", הרי שהביע דעתו כי ניתן לבחון את התקיימות שתי החלופות הללו במקביל, כך שהאחת איננה שוללת את התקיימות השנייה, וזאת בניגוד לנטען על ידי פקיד השומה (ראו פרוטוקול דיון ועדת העלייה, הקליטה והתפוצות 14.8.2008, בעמ' 56-54. כן ראו ע"א 131/74 בנק דיסקונט לישראל בע"מ נ' ברוכשטיין, פ"ד כט(1) 724, 727 (1975); ע"א 648/82 פקיד השומה לגבייה מיוחדת נ' גפני, פ"ד לח(3) 813, 820 (1984)).
43. על רקע סקירה קצרה זו של תיקון 168, ניתן לעבור לדיון בפרשנות ההסדר.
44. אקדים את המאוחר ואבהיר כי סבורני שפרשנותו הנכונה של סעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה מחייבת לקרוא אותו בשים לב ל"תורת המקור" עליה מבוססת שיטת המיסוי שנקבעה בפקודה, וזאת על מנת שישתלב במארג דיני מס ההכנסה הנהוגים בישראל. קריאה כזו אינה מאפשרת את אימוץ הפרשנות המרחיבה שהוצעה על ידי המערער לחלופת מקום הנכס המניב. זאת ועוד, גם מבחינת תכליתו של ההסדר שנקבע בתיקון 168, נטרול תמריץ המס השלילי של המעבר לישראל, עולה כי לא ניתן לאמץ את פרשנות המערער. אבהיר קביעות אלה, כסדר הצגתן.
פרשנות חלופת מקום הנכס המניב בראי "תורת המקור"
45. שיטת המיסוי העומדת בבסיס דיני המס הישראלים, ובכלל זאת פקודת מס הכנסה, היא הדוקטרינה של "תורת המקור", אותה שאבנו מהדין האנגלי (באנגלית היא מכונה "תורת הלוחות" ("Scheduler System")). על פי תורת המקור, על מנת שהכנסה תחויב במס, יש לאתר "מקור" ספציפי המוגדר בחוק אשר אליו ניתן לשייך את ההכנסה; ובהיעדר מקור – אין חבות במס (ע"א 9412/03 חזן נ' פקיד השומה נתניה, פ"ד נט(5) 538, 549 (2005); ע"א 1834/07 קרן נ' פקיד שומה גוש דן, פ"ד סה(3) 636, 664 (2013); ע"א 7204/15 פקיד שומה תל אביב 4 נ' עיזבון המנוחה לשם ז"ל, פסקה 26 (2.1.2018) (להלן: "עניין לשם"); אלפרד ויתקון ויעקב נאמן דיני מיסים: מסי הכנסה, עזבון ושבח 58 (1969); יוסף אדרעי "בסיס מס כולל בישראל" משפטים יב 431, 446-445 (1982); אהרן נמדר מס הכנסה: יסודות ועיקרים 62-61 (מהדורה רביעית, 2013) (להלן: "נמדר"); יוסף גרוס דיני המס החדשים 48-45 (מהדורה שלישית, 2003)). משמעות הדבר היא שעל אף התעשרותו של הנישום, ייתכנו מקרים בהם לא תוטל חבות במס. כך למשל, הכנסות שמקורן בירושות, מתנות ומתת שמיים (Windfall) אינן נמנות עם המקורות שבפקודה, ועל כן פטורות מס. עוד יצוין כי תורת המקור משמשת אותנו לא רק לשאלת עצם החבות במס, אלא גם להבחנה בין הכנסה 'הונית' ל'פירותית' ובין הכנסה 'אקטיבית' ו'פסיבית' – הבחנות אשר משפיעות על קביעת שיעורי המס ועל תחולתן של הוראות שונות בפקודה (בג"ץ 9333/03 קניאל נ' ממשלת ישראל, פ"ד ס(1) 277, 282-281 (2005); דנג"ץ 5967/10 המוסד לביטוח לאומי נ' כהן, פ"ד סו(2) 240, 274 (2013) (להלן: "עניין כהן"); עניין לשם, בפסקה 26).
46. במשך השנים הובעה ביקורת שקראה לביטולה של תורת המקור מחמת היותה מיושנת וסובלת מחסרונות בקביעת מס אמת (ראו סקירה תמציתית של הביקורת בדנ"א 3962/93 מינץ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד נ(4) 817, 828-827 (1996) (להלן: "עניין מינץ"). כן ראו: אריה לפידות "גלגוליה של תורת 'המקור' בדיני מס הכנסה בארץ" הפרקליט כב 53 (1965); יוסף אדרעי "דוקטרינת המקור – סוף הדרך: על הגדרת המונח 'הכנסה' בדין הישראלי הנוהג" משפטים יז 25 (1987); יוסף אדרעי אירועי מס – עלייתם (ואיבונם?) של דיני מסים בישראל 90-57 (2007)). ברם, על אף שחלה שחיקה מסוימת בתורת המקור, על דרך של הרחבת תוכנה ועיצובה (למשל, חקיקת סעיפים 2(10) ו-2א לפקודה), היא עודנה שרירה וקיימת בשיטתנו (עניין מינץ, בעמ' 829-828; עניין כהן, בעמ' 274 ו-342; ע"א 2810/13 חברת מגדניית הדר בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים, פסקה 6 (2.6.2015). להרחבה על התמורות שחלו בתורת המקור, ראו למשל: ע"א 2640/11 פקיד שומה חיפה נ' ניסים, פסקאות 12-11 לפסק-דינה של המשנה לנשיא (כתוארה אז) מרים נאור (2.2.2014)).
47. בהתאם לתורת המקור, המונח "הכנסה" מוגדר בסעיף 1 לפקודה כ"סך כל הכנסתו של אדם מן המקורות המפורשים בסעיפים 2 ו-3, בצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה לענין פקודה זו". סעיף 2 לפקודת מס הכנסה הוא הסעיף המרכזי, במסגרתו נמנים מרבית מקורות ההכנסה לצורכי הטלת המס, כגון הכנסה מעסק, משלח יד ועבודה, הכנסות מדיבידנד, ריבית ודמי שכירות וכן תגמולים המתקבלים בגין קניין רוחני. מקורות אלו מתייחסים להכנסות 'פירותיות', בעוד המס המוטל על רווחי הון (הכנסות 'הוניות') נגבה מכוח סעיף 91 לפקודה.
48. המחוקק, עת קבע את סעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה, לא התכוון לסטות מתורת המקור. על כך ניתן ללמוד מלשון הסעיף, המבהירה כי הפטור יחול על הכנסות הנישום הזכאי "מכל המקורות המנויים בסעיפים 2, 2א ו-3". מכאן, שבבואנו לפרש את שתי החלופות הנזכרות בהמשך הסעיף – "שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל" – עלינו לעשות זאת בשים לב ל"תורת המקור".
49. כאמור, בהתאם ל"תורת המקור" סיווגה של הכנסה, והטיפול בה במסגרת דיני המס, נעשה על פי המקור ממנו צמחה. לפיכך, כדי לבחון האם הכנסה עומדת באחת מהחלופות שקובע סעיף 14(א) לפקודה, יש לקבוע תחילה מהו המקור אליו יש לייחס את אותה הכנסה, ולאחר מכן לבחון מתי הכנסה ממקור זה נחשבת להכנסה שהופקה מחוץ לישראל או להכנסה שמקורה בנכס שמחוץ לישראל.
50. ואכן, לצורך הפעלת החלופה הראשונה – "[הכנסות] שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל" – מורה לנו סעיף 4א לפקודת מס הכנסה כיצד לקבוע את "המקום שבו הופקה או נצמחה הכנסה, השתכרות או רווח" בהתאם למקור ממנו צמחה – הכנסה מעסק, הכנסה מעסקה, הכנסה ממשלוח יד, הכנסה מעבודה וכיו"ב.
51. מהלך דומה יש לעשות גם ביחס לחלופה השנייה – "[הכנסות] שמקורן בנכסים מחוץ לישראל". עלינו לבחון תחילה מהו מקור ההכנסה לעניין הפקודה, ואחר כך לקבוע האם מקור זה הוא בגדר "נכסים מחוץ לישראל".
52. ויובהר, משמעותו של הפעלת מבחן זה היא שתנאי מקדמי להענקת הפטור להכנסה מסוימת מכוח החלופה השנייה, הוא שמקור ההכנסה לעניין פקודת מס הכנסה הוא נכס, כגון כשמדובר בהכנסה מ"אחוזת בית וקרקע" (סעיף 2(6) לפקודה) או בהכנסה מ"נכסים אחרים" (סעיף 2(7) לפקודה). ומכלל ההן נובע גם הלאו, דהיינו אין לחלופה האמורה רלוונטיות כאשר מקור ההכנסה הרלוונטית לעניין פקודת מס הכנסה איננו בנכס, כגון כשזו הכנסה מ"עסק ומשלח יד" (סעיף 2(1) לפקודה) או מ"עבודה" (סעיף 2(2) לפקודה).
53. פרשנות זו לחלופה של "[הכנסות] שמקורן בנכסים מחוץ לישראל" מאפשרת, כפי שיובהר לעיל, לפתור בנקל את המקרה שלפנינו. ואולם, יש להודות כי אין בה כדי להסיר את כל הקשיים הפרשניים שעשויים להתעורר. כך, למשל, אין היא מספקת מענה פשוט וברור לשאלה האם יש לראות הכנסות מ"קצבה, מלוג ואנונה" (סעיף 2(5) לפקודה), ככאלה ש"מקורן בנכסים", ואם כן מתי נאמר כי אלה "נכסים מחוץ לישראל" (שאלה זו רלוונטית גם לעניין סעיף 9ג לפקודת מס הכנסה, הקובע כי גם לאחר תקופת הפטור "סכום המס על קצבה שמקורה מחוץ לישראל שמקבל יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק, כאמור בסעיף 14(א), בשל עבודתו במדינת חוץ, לא יעלה על סכום המס שהיה משלם על אותה קצבה במדינה שבה משולמת הקצבה, אילו היה נשאר תושב אותה מדינה"). ודוק, לפי החלופה של מקום הפקת ההכנסה, הנישום יהנה מההטבות ביחס להכנסות מ"קצבה, מלוג ואנונה" כאשר מקום מושבו של המשלם הוא מחוץ לישראל (ראו סעיף 4א(א)(8) לפקודה). עם זאת ניתן להעלות על הדעת מצבים בהם המשלם מצוי בישראל, ואולם הזכות לתשלום נוצרה מחוץ לישראל (לדוגמה: קצבה המשולמת על ידי חברה ישראלית בגין זכויות פנסיוניות שנצברו מעבודה בחברה קשורה המצויה בחו"ל). במצבים אלה תתעורר השאלה האם זכאי הנישום להטבות לפי חלופת מקום הנכס המניב, למרות שאינו זכאי לו לפי חלופת מקום הפקת ההכנסה. דומה כי כל עוד המדובר בהכנסה פסיבית, יש להשיב בחיוב על שאלה זו, תוך ראיית החיוב מכוחו משולמות הגמלאות כסוג של נכס. ואולם עניין זה אינו מחייב הכרעה בענייננו.
54. סיכומו של דבר, את סעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה, כנוסחו לאחר תיקון 168, יש לקרוא בשים לב ל"תורת המקור", על פיה מסווגות הכנסות לעניין פקודת מס הכנסה. על כן נדרש, בשלב ראשון, לקבוע מהו המקור אליו יש ליחס הכנסה מסוימת, ולאחר מכן לבחון לאור הכללים החלים ביחס למקור זה האם ההכנסות מכוחו הופקו מחוץ לישראל (עניין אליו מתייחס סעיף 4א לפקודה) או שמקורן בנכס שמחוץ לישראל (עניין אותו יש לבחון לפי טיב מקור ההכנסה בו עסקינן). מבחינה מעשית, משמעות מבחן זה הוא שהכנסות אקטיביות, אשר המקור להן הוא מאמץ מתמשך של הנישום (כגון הכנסה מעבודה או מעסק), אינן מהוות כלל הכנסות "שמקורן בנכסים", וממילא חלופת מקום הנכס המניב אינה רלוונטית לגביהן. לעומת זאת, הכנסות פסיביות, הנובעות מרכושו של הנישום ולא ממאמציו, יהיו לרוב כאלה "שמקורן בנכסים", ולפיכך הפטור בגינן יכול להינתן לא רק לפי מקום הפקת ההכנסה, אלא גם לפי מקום הימצא הנכס המניב.
פרשנות חלופת מקום הנכס המניב לאור תכלית הפטור שבתיקון 168