55. טעם נוסף המשתלב בטיעון המבני ומשלים אותו, הוא תכליותיו של הפטור בו עסקינן. כפי שהובהר בראשית הדברים (ראו פסקה 2 לעיל) מטרתו של תיקון 168 היא שעצם המעבר לישראל לא יטיל על הנישום חבות מס עודפת בגין הכנסות שלא היו חייבות במס הכנסה בישראל אילו היה נותר תושב זר. במילים אחרות, תכלית הפטור היא שלא לחייב במס על הכנסה שאלמלא המעבר ארצה לא הייתה חייבת במס הכנסה בישראל, ולחייב במס הכנסה בישראל על הכנסה שגם לולא המעבר לישראל הייתה חייבת במס זה. בדרך זו ביקש המחוקק לנטרל את חסמי המס הניצבים בפני אדם שבחר לעלות לישראל. אחדד עניין זה.
56. לצורך קביעת תחולתם של דיני המס הישראליים (Tax Jurisdiction), פקודת מס הכנסה מאמצת כיום, בדומה למדינות רבות בעולם, שיטת מיסוי מעורבת המשלבת בין שני עקרונות: העיקרון הפרסונלי – המבוסס על הזיקה האישית שבין הנישום למדינת ישראל; והעיקרון הטריטוריאלי – המבוסס על הזיקה הגיאוגרפית שבין מקור ההכנסה לבין ישראל. שיטה זו מעוגנת ברישא סעיף 2 לפקודה הקובעת כך: "מס הכנסה יהא משתלם [...] על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל ועל הכנסתו של אדם תושב חוץ שהופקה או שנצמחה בישראל" [ההדגשה אינה במקור]. לאמור, על פי הפקודה, חבות במס תחול הן על הכנסה שהופקה על ידי תושב ישראל (אפילו אם ההכנסה עצמה הופקה מחוץ לישראל) והן על הכנסה שהופקה בישראל (אפילו אם הנישום אינו תושב ישראל).
יצוין כי לא זו הייתה השיטה הנוהגת בישראל מימים ימימה. במקור, שיטת המס אשר נהגה בישראל אימצה בעיקרה (בכפוף למספר חריגים) את העיקרון הטריטוריאלי (לפיו שולם מס על הכנסה "שנצמחה, שהופקה או שנתקבלה בישראל"), אך בשנת 2003, בעקבות תיקון 132, הורחבה השיטה גם למיסוי על בסיס אישי, בנוסף למיסוי הטריטוריאלי שנהג לפני כן (דברי ההסבר לתיקון 132, בעמ' 772; ע"א 477/02 גונן נ' פקיד שומה חיפה, פסקה 7 (29.12.2005); ע"א 4862/13 פקיד שומה כפר סבא נ' ספיר, פסקה 5 (20.5.2014); ע"א 3328/15 פלוני נ' פקיד שומה אשקלון, פסקה 11 (22.2.2017); דוח הוועדה לרפורמה במס הכנסה 82-81 (2002); נמדר, בעמ' 66-65).
57. אם כן, על פי פקודת מס הכנסה תושב ישראל חייב במס על הכנסה, בין אם היא הופקה בישראל ובין אם היא הופקה מחוץ לישראל. לעומת זאת, תושב זר חייב במס רק על הכנסה שהופקה בישראל. ההרחבה שבתיקון 132 – דהיינו, חיוב תושב ישראל במס גם על הכנסה שהופקה מחוץ לישראל – הובילה לכפל מיסוי בגין אותה ההכנסה, הן במדינה שבה הופקה ההכנסה (על בסיס טריטוריאלי) והן בישראל (על בסיס פרסונלי). על מנת להתמודד עם כפל המיסוי שנוצר, וכן כדי ליצור שוויון בין נישומים המפיקים הכנסות בישראל ובין נישומים המפיקים הכנסות בחו"ל, קיימים מנגנונים שונים, כגון אמנות בינלאומיות למניעת כפל מס שישראל היא צד להן וכן מתן זיכוי ממיסים ששולמו במדינה אחרת (ראו, למשל, הוראות סעיף 200 לפקודה). על רקע האמור, במסגרת תיקון 168 ביקש המחוקק להבטיח לנישום שהוא תושב זר אדישות מיסויית למשך תקופה של 10 שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל, כך שעצם המעבר לישראל – אשר הופך את הנישום ל"תושב ישראל" – לא יוביל לשינוי בנטל המס שהוטל עליו כל עוד היה "תושב זר" במהלך תקופה זו.
58. נדגים: נניח שסם הוא תושב זר המתגורר בקנדה והוא מחזיק במניות של חברה ישראלית הפועלת בתחום הנדל"ן, אשר מדי שנה, ב-1 באפריל, מחלקת דיבידנדים לבעלי מניותיה. כמו כן, נניח שסם הוא גם הבעלים של נכס נדל"ן המצוי בקנדה, אשר מדי חודש הוא מקבל בגינו דמי שכירות. על ההכנסות מהדיבידנדים אותן מקבל סם, הוא יחוב, ככל הנראה, במס כלפי הרשויות בישראל (ראו סעיפים 2(4) ו-4א(א)(10) לפקודה), ואולם על ההכנסות מדמי השכירות הוא לא יחוב במס בישראל (ראו סעיפים 2(6) ו-4א(א)(6) לפקודה), אלא במדינת מושבו ובמקום הימצא הנכס – קנדה. כעת, נניח כי סם מעוניין להעתיק את מגוריו לישראל והוא עונה להגדרה עולה חדש ("תושב ישראל לראשונה"). במהלך 10 השנים הבאות, כל עוד לא ביקש אחרת, צפוי סם לקבל הטבת מס בגין התקבולים מדמי השכירות שמקורם בקנדה, הן לפי חלופת מקום הפקת ההכנסה (ראו סעיף 4א(א)(6) לפקודה) והן לפי חלופת מקום הנכס המניב, ואולם סם לא יקבל פטור בעבור הדיבידנדים שמקורן בחברה שמקום מושבה בישראל, שכן הכנסות אלה לא נכנסות באף אחת מן החלופות. משמעות הדבר היא שעקב המעבר לישראל לא השתנתה חבות המס של סם, ופקיד השומה מתעלם למעשה במהלך 10 השנים הקרובות מההכנסות של סם בגין הדירה, כפי שעשה עובר למעבר של סם לישראל (ראו גם סעיפים 134ב ו-135(ב) לפקודה). במילים אחרות, סם לא ייחשב כתושב ישראל לצורך הפקודה, ולא יהיה חייב במס בישראל על הכנסתו מדמי השכירות, כך שהוא יהיה פטור ממס על הכנסות שרק תושבי ישראל חייבים לגביהן במס (ולא תושבים זרים) – הכנסות שהופקו בחו"ל. ויובהר, סם לא יוכל לבקש פטור ממס לפי סעיף 14(א) לפקודה בגין הדיבידנד שהוא מקבל מהחברה הישראלית בטענה כי הוא רכש את המניות בהיותו בחו"ל, משום שמדובר במס שהוא ממילא חב בו, ללא תלות במעבר לישראל. אם נאמר אחרת – סם לא יישא בחבות מס לא כלפי רשות המיסים הישראלית (לה שילם לפני המעבר) ולא כלפי רשות המס בקנדה (שהפסיק להיות תושב שלה ולהפקת ההכנסה אין כל זיקה גיאוגרפית אליה). פרשנות זו בוודאי שאיננה עולה בקנה אחד עם כוונת המחוקק ואין מקום לקבלה (ראו והשוו גם לע"א 3328/15 פלוני נ' פקיד שומה אשקלון (22.2.2017)).
59. מיקוד תכליתו האמורה של תיקון 168 תומכת אף היא בפרשנות המשיב לפטור הקבוע בסעיף 14(א) לפקודה. הכנסות פסיביות של תושב זר, כדוגמת דמי שכירות, אינן מחויבות במס בישראל אם הנכס נמצא מחוץ לישראל (במקרה של שכירות, אם השימוש בנכס על ידי השוכר הוא מחוץ לישראל. ראו סעיף 4א(א)(6) לפקודה). מכאן שהבטחת ניטרליות המעבר מצדיקה לפטור הכנסות אלה ממס ישראלי על פי חלופת מקום הנכס המניב. לעומת זאת, הכנסות אקטיביות של תושב זר, כדוגמת הכנסת עבודה, אינן חייבות במס בישראל אם הפעילות מניבת ההכנסה מתקיימת מחוץ לישראל (במקרה של הכנסת עבודה, כאשר ביצוע השירות או העבודה הוא מחוץ לישראל. ראו סעיף 4א(א)(3) ו-(4) לפקודה). מכאן, שעל מנת להשיג את ניטרליות המעבר, יש לקבוע פטור במקרה של מעבר לישראל בגין אותו סוג של פעילות – פעילות מניבת הכנסה המתקיימת מחוץ לישראל. הגנה זו מוענקת לנישום העובר לישראל בסעיף 14(א) לפקודה מכוח חלופת מקום הפקת ההכנסה, ובכך די על מנת להשיג את תכלית תיקון 168. מיקום "נכסים" המאפשרים את הפקת ההכנסה האמורה, כגון חוזה העבודה או מושבה של החברה המעסיקה, לא היה מכריע לשאלת חבות המס של הנישום לפני המעבר, ואינו מכריע גם לאחריה. מכאן שאין הצדקה להתחשב במקום הימצאם של "נכסים" אלה לעניין החלת הפטור. זאת ועוד, אם נתחשב במיקומם של ה"נכסים" הללו לצורך החלת הפטור, כפי שגורס המערער, נביא למצב בו נישום שהיה חייב בתשלום מס בישראל בגין הכנסה אקטיבית קודם למעבר (כגון תושב זר שביצע את השירות או העבודה בישראל), יזכה לפטור ממס בעקבות המעבר ביחס לאותן הכנסות. בכך תועבר המטוטלת לצד השני של המשרעת, ובמקום להשיג את ניטרליות המעבר, ניצור תמריץ להגיע לישראל על מנת להפחית את חבות המס של הנישום. כמובהר, תוצאה זו חורגת מזו אותה ביקש המחוקק להשיג בתיקון 168.
60. לסיכום חלק זה, תכליתו של תיקון 168, ושל הפטור בסעיף 14(א) לפקודה בפרט, היא להשיג את המטרה של 'ניטרליות המעבר', דהיינו למנוע חיוב מס שנוצר רק מהטעם היחיד שהנישום בחר לעלות או לשוב לישראל, כך שההחלטה האם לעבור לישראל או לאו, תהא נטולה השפעות מיסויות. ודוק, אין מדובר בהקטנת חבות המס שחלה על הנישום עובר לעלייתו לישראל, ועל כן אין מקום להחיל את הפטור על הכנסה שממילא היה משולם בגינה מס לרשויות בישראל גם אלמלא המעבר. אף מטעם זה יש לפרש את הפטור שבסעיף 14(א) לפקודה באופן שחלופת מקום הנכס המניב תהיה רלוונטית רק לגבי הכנסות פסיביות, שחבות המס של תושב זר ביחס אליהן תלויה במקום הנכס המניב, ולא ביחס להכנסות אקטיביות, שחבות המס של תושב זר ביחס אליהן תלויה במיקום הפעילות, ולא במיקומו של הנכס.
מן הכלל אל הפרט
61. המקרה שלפנינו הוא מקרה פשוט יחסית ליישום המבחן הדו-שלבי שהוצג לעיל. על פי קביעותיו העובדתיות של בית המשפט קמא, קביעות בהן לא ראינו כל הצדקה להתערב, מלוא הכנסתו של המערער במקרה שלפנינו היא הכנסת עבודה, החייבת במס הכנסה מכוח סעיפים 2(2) ו-4א(א)(4) לפקודת מס הכנסה.
62. ויובהר, בית המשפט קמא עמד על כך שמבחינה עיונית ניתן להעלות על הדעת שלנישום כדוגמת המערער יהיו ממעסיקו גם הכנסות שאינן בגדר הכנסת עבודה, כגון זכויות לתמלוגים בגין קניין רוחני (ראו פסקה 45 לפסק הדין). ביחס להכנסות אלה היה בית המשפט קמא מוכן אף לקבוע כי ייתכן שיוענק פטור על פי החלופה של מקום הנכס המניב. עמדה זו מקובלת אף עלי, שכן היא תואמת את קריאתו של סעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה בראי "תורת המקור", ואף עולה בקנה אחד עם הניתוח התכליתי של הפטור. אפס, מבחינה עובדתית נקבע כי המערער לא הוכיח כי עמדה לו זכות לקבלת הכנסות מסוג זה ממעסיקו, ולפיכך מלוא הכנסתו סווגה כאמור כהכנסת עבודה. מדובר בממצאים עובדתיים מובהקים, המבוססים על הערכת הראיות והעדויות שעמדו לפני בית המשפט קמא, אשר לא מצאנו כי במקרה שלפנינו קיימת הצדקה להתערב בהם (ע"א 78/84 עיזבון המנוח סווילם נ' אלג'ילאני, פ"ד מב(2) 142, 145 (1988); ע"א 3339/12 גוטמן נ' מינהל מקרקעי ישראל, פסקה 50 (18.9.2013)).
63. כפי שהובהר, הכנסת עבודה, לפי טבעה, אינה מסוג ההכנסות ש"מקורן בנכסים", ולפיכך אין החלופה של מקום הנכס המניב רלוונטית לגביה. מכאן שהעובדה שהפקת הכנסת העבודה לא הייתה אפשרית ללא קיומה של החברה המעסיקה, וללא כריתתו של חוזה ההעסקה, אין בהם כדי לשנות מהמסקנה כי לצורך דיני מס הכנסה, ובכלל זה סעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה, מקור ההכנסה במקרה זה איננו בנכס.
64. המסקנה המתבקשת מכל האמור לעיל היא שהחלופה היחידה לפיה יכול המערער לזכות בפטור היא מקום הפקת ההכנסה – חלופה אשר על האופן בו יושמה בבית המשפט קמא אין המערער משיג עוד לפנינו. לעומת זאת, אין המערער יכול להיבנות מחלופת מקום הנכס המניב, מאחר שמלוא הכנסתו, על פי קביעותיו העובדתיות של בית המשפט קמא, היא הכנסת עבודה שחלופה זו אינה רלוונטית לגביה.
65. סוף דבר: דין הערעור שלפנינו להידחות. המערער יישא בהוצאות פקיד השומה בסכום של 20,000 ש"ח.
ש ו פ ט
השופטת ע' ברון:
אני מסכימה עם חברי השופט ע' גרוסקופף, כי לא נמצאה הצדקה להתערב בממצאים העובדתיים שקבע בית המשפט המחוזי; כי מלוא הכנסתו של המערער בשנות המס 2012-2007, שהן נושא הדיון, מקורה בעבודה ולא "בנכסים מחוץ לישראל"; וכי בנסיבות המקרה, הן על פי פירוש לשוני הן על פי פירוש תכליתי של הוראת הפטור ממס שבסעיף 14 (א) לפקודת מס הכנסה, אין מקום לפטור את המערער – בהיותו "תושב חוזר ותיק" – מתשלום מס הכנסה על הכנסותיו בשנות המס הרלוונטיות, מעבר להכנסות שבהן הכיר המשיב ככאלה שהופקו מעבודה מחוץ לישראל. התוצאה היא אפוא שדין הערעור להידחות.
ש ו פ ט ת
המשנה לנשיאה ח' מלצר:
אני מצטרף בהסכמה לתוצאה המוצעת ולעיקרי ההנמקה של חברי, השופט ע' גרוסקופף. אני שותף לדעתו כי המערער לא הצליח להראות כי במקרה זה הכנסתו נבעה מנכס שמקורו מחוץ לישראל, ובכך די לענייננו. יחד עם זאת אני מרשה לעצמי לרשום הסתייגות-מה מהמסקנה המשתמעת מחוות דעתו של חברי (שאיננה דרושה להכרעה פה) כי הפטור המוסדר בחלופה של סעיף 14 (א) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], המדברת ב"הכנסה שמקורה בנכסים מחוץ לישראל מישראל" כוללת רק הכנסות פסיביות. נראה לי שבמצבים מסוימים (בעיקר בתחום הקנין הרוחני) גם הכנסות אקטיביות מסוימות יכולות לבוא בגדרי הפטור האמור וניתן להשאיר שאלה זו, שהיא מורכבת ותלוית מקום ונסיבות, בצריך עיון.
המשנה לנשיאה
הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט ע' גרוסקופף.
ניתן היום, ט"ז בכסלו התשפ"א (2.12.2020).
המשנה לנשיאה ש ו פ ט ת ש ו פ ט