60. לסיכום חלק זה, תכליתו של תיקון 168, ושל הפטור בסעיף 14(א) לפקודה בפרט, היא להשיג את המטרה של 'ניטרליות המעבר', דהיינו למנוע חיוב מס שנוצר רק מהטעם היחיד שהנישום בחר לעלות או לשוב לישראל, כך שההחלטה האם לעבור לישראל או לאו, תהא נטולה השפעות מיסויות. ודוק, אין מדובר בהקטנת חבות המס שחלה על הנישום עובר לעלייתו לישראל, ועל כן אין מקום להחיל את הפטור על הכנסה שממילא היה משולם בגינה מס לרשויות בישראל גם אלמלא המעבר. אף מטעם זה יש לפרש את הפטור שבסעיף 14(א) לפקודה באופן שחלופת מקום הנכס המניב תהיה רלוונטית רק לגבי הכנסות פסיביות, שחבות המס של תושב זר ביחס אליהן תלויה במקום הנכס המניב, ולא ביחס להכנסות אקטיביות, שחבות המס של תושב זר ביחס אליהן תלויה במיקום הפעילות, ולא במיקומו של הנכס.
מן הכלל אל הפרט
61. המקרה שלפנינו הוא מקרה פשוט יחסית ליישום המבחן הדו-שלבי שהוצג לעיל. על פי קביעותיו העובדתיות של בית המשפט קמא, קביעות בהן לא ראינו כל הצדקה להתערב, מלוא הכנסתו של המערער במקרה שלפנינו היא הכנסת עבודה, החייבת במס הכנסה מכוח סעיפים 2(2) ו-4א(א)(4) לפקודת מס הכנסה.
62. ויובהר, בית המשפט קמא עמד על כך שמבחינה עיונית ניתן להעלות על הדעת שלנישום כדוגמת המערער יהיו ממעסיקו גם הכנסות שאינן בגדר הכנסת עבודה, כגון זכויות לתמלוגים בגין קניין רוחני (ראו פסקה 45 לפסק הדין). ביחס להכנסות אלה היה בית המשפט קמא מוכן אף לקבוע כי ייתכן שיוענק פטור על פי החלופה של מקום הנכס המניב. עמדה זו מקובלת אף עלי, שכן היא תואמת את קריאתו של סעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה בראי "תורת המקור", ואף עולה בקנה אחד עם הניתוח התכליתי של הפטור. אפס, מבחינה עובדתית נקבע כי המערער לא הוכיח כי עמדה לו זכות לקבלת הכנסות מסוג זה ממעסיקו, ולפיכך מלוא הכנסתו סווגה כאמור כהכנסת עבודה. מדובר בממצאים עובדתיים מובהקים, המבוססים על הערכת הראיות והעדויות שעמדו לפני בית המשפט קמא, אשר לא מצאנו כי במקרה שלפנינו קיימת הצדקה להתערב בהם (ע"א 78/84 עיזבון המנוח סווילם נ' אלג'ילאני, פ"ד מב(2) 142, 145 (1988); ע"א 3339/12 גוטמן נ' מינהל מקרקעי ישראל, פסקה 50 (18.9.2013)).
63. כפי שהובהר, הכנסת עבודה, לפי טבעה, אינה מסוג ההכנסות ש"מקורן בנכסים", ולפיכך אין החלופה של מקום הנכס המניב רלוונטית לגביה. מכאן שהעובדה שהפקת הכנסת העבודה לא הייתה אפשרית ללא קיומה של החברה המעסיקה, וללא כריתתו של חוזה ההעסקה, אין בהם כדי לשנות מהמסקנה כי לצורך דיני מס הכנסה, ובכלל זה סעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה, מקור ההכנסה במקרה זה איננו בנכס.