58. נדגים: נניח שסם הוא תושב זר המתגורר בקנדה והוא מחזיק במניות של חברה ישראלית הפועלת בתחום הנדל"ן, אשר מדי שנה, ב-1 באפריל, מחלקת דיבידנדים לבעלי מניותיה. כמו כן, נניח שסם הוא גם הבעלים של נכס נדל"ן המצוי בקנדה, אשר מדי חודש הוא מקבל בגינו דמי שכירות. על ההכנסות מהדיבידנדים אותן מקבל סם, הוא יחוב, ככל הנראה, במס כלפי הרשויות בישראל (ראו סעיפים 2(4) ו-4א(א)(10) לפקודה), ואולם על ההכנסות מדמי השכירות הוא לא יחוב במס בישראל (ראו סעיפים 2(6) ו-4א(א)(6) לפקודה), אלא במדינת מושבו ובמקום הימצא הנכס – קנדה. כעת, נניח כי סם מעוניין להעתיק את מגוריו לישראל והוא עונה להגדרה עולה חדש ("תושב ישראל לראשונה"). במהלך 10 השנים הבאות, כל עוד לא ביקש אחרת, צפוי סם לקבל הטבת מס בגין התקבולים מדמי השכירות שמקורם בקנדה, הן לפי חלופת מקום הפקת ההכנסה (ראו סעיף 4א(א)(6) לפקודה) והן לפי חלופת מקום הנכס המניב, ואולם סם לא יקבל פטור בעבור הדיבידנדים שמקורן בחברה שמקום מושבה בישראל, שכן הכנסות אלה לא נכנסות באף אחת מן החלופות. משמעות הדבר היא שעקב המעבר לישראל לא השתנתה חבות המס של סם, ופקיד השומה מתעלם למעשה במהלך 10 השנים הקרובות מההכנסות של סם בגין הדירה, כפי שעשה עובר למעבר של סם לישראל (ראו גם סעיפים 134ב ו-135(ב) לפקודה). במילים אחרות, סם לא ייחשב כתושב ישראל לצורך הפקודה, ולא יהיה חייב במס בישראל על הכנסתו מדמי השכירות, כך שהוא יהיה פטור ממס על הכנסות שרק תושבי ישראל חייבים לגביהן במס (ולא תושבים זרים) – הכנסות שהופקו בחו"ל. ויובהר, סם לא יוכל לבקש פטור ממס לפי סעיף 14(א) לפקודה בגין הדיבידנד שהוא מקבל מהחברה הישראלית בטענה כי הוא רכש את המניות בהיותו בחו"ל, משום שמדובר במס שהוא ממילא חב בו, ללא תלות במעבר לישראל. אם נאמר אחרת – סם לא יישא בחבות מס לא כלפי רשות המיסים הישראלית (לה שילם לפני המעבר) ולא כלפי רשות המס בקנדה (שהפסיק להיות תושב שלה ולהפקת ההכנסה אין כל זיקה גיאוגרפית אליה). פרשנות זו בוודאי שאיננה עולה בקנה אחד עם כוונת המחוקק ואין מקום לקבלה (ראו והשוו גם לע"א 3328/15 פלוני נ' פקיד שומה אשקלון (22.2.2017)).
59. מיקוד תכליתו האמורה של תיקון 168 תומכת אף היא בפרשנות המשיב לפטור הקבוע בסעיף 14(א) לפקודה. הכנסות פסיביות של תושב זר, כדוגמת דמי שכירות, אינן מחויבות במס בישראל אם הנכס נמצא מחוץ לישראל (במקרה של שכירות, אם השימוש בנכס על ידי השוכר הוא מחוץ לישראל. ראו סעיף 4א(א)(6) לפקודה). מכאן שהבטחת ניטרליות המעבר מצדיקה לפטור הכנסות אלה ממס ישראלי על פי חלופת מקום הנכס המניב. לעומת זאת, הכנסות אקטיביות של תושב זר, כדוגמת הכנסת עבודה, אינן חייבות במס בישראל אם הפעילות מניבת ההכנסה מתקיימת מחוץ לישראל (במקרה של הכנסת עבודה, כאשר ביצוע השירות או העבודה הוא מחוץ לישראל. ראו סעיף 4א(א)(3) ו-(4) לפקודה). מכאן, שעל מנת להשיג את ניטרליות המעבר, יש לקבוע פטור במקרה של מעבר לישראל בגין אותו סוג של פעילות – פעילות מניבת הכנסה המתקיימת מחוץ לישראל. הגנה זו מוענקת לנישום העובר לישראל בסעיף 14(א) לפקודה מכוח חלופת מקום הפקת ההכנסה, ובכך די על מנת להשיג את תכלית תיקון 168. מיקום "נכסים" המאפשרים את הפקת ההכנסה האמורה, כגון חוזה העבודה או מושבה של החברה המעסיקה, לא היה מכריע לשאלת חבות המס של הנישום לפני המעבר, ואינו מכריע גם לאחריה. מכאן שאין הצדקה להתחשב במקום הימצאם של "נכסים" אלה לעניין החלת הפטור. זאת ועוד, אם נתחשב במיקומם של ה"נכסים" הללו לצורך החלת הפטור, כפי שגורס המערער, נביא למצב בו נישום שהיה חייב בתשלום מס בישראל בגין הכנסה אקטיבית קודם למעבר (כגון תושב זר שביצע את השירות או העבודה בישראל), יזכה לפטור ממס בעקבות המעבר ביחס לאותן הכנסות. בכך תועבר המטוטלת לצד השני של המשרעת, ובמקום להשיג את ניטרליות המעבר, ניצור תמריץ להגיע לישראל על מנת להפחית את חבות המס של הנישום. כמובהר, תוצאה זו חורגת מזו אותה ביקש המחוקק להשיג בתיקון 168.