פרשנות חלופת מקום הנכס המניב לאור תכלית הפטור שבתיקון 168
55. טעם נוסף המשתלב בטיעון המבני ומשלים אותו, הוא תכליותיו של הפטור בו עסקינן. כפי שהובהר בראשית הדברים (ראו פסקה 2 לעיל) מטרתו של תיקון 168 היא שעצם המעבר לישראל לא יטיל על הנישום חבות מס עודפת בגין הכנסות שלא היו חייבות במס הכנסה בישראל אילו היה נותר תושב זר. במילים אחרות, תכלית הפטור היא שלא לחייב במס על הכנסה שאלמלא המעבר ארצה לא הייתה חייבת במס הכנסה בישראל, ולחייב במס הכנסה בישראל על הכנסה שגם לולא המעבר לישראל הייתה חייבת במס זה. בדרך זו ביקש המחוקק לנטרל את חסמי המס הניצבים בפני אדם שבחר לעלות לישראל. אחדד עניין זה.
56. לצורך קביעת תחולתם של דיני המס הישראליים (Tax Jurisdiction), פקודת מס הכנסה מאמצת כיום, בדומה למדינות רבות בעולם, שיטת מיסוי מעורבת המשלבת בין שני עקרונות: העיקרון הפרסונלי – המבוסס על הזיקה האישית שבין הנישום למדינת ישראל; והעיקרון הטריטוריאלי – המבוסס על הזיקה הגיאוגרפית שבין מקור ההכנסה לבין ישראל. שיטה זו מעוגנת ברישא סעיף 2 לפקודה הקובעת כך: "מס הכנסה יהא משתלם [...] על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל ועל הכנסתו של אדם תושב חוץ שהופקה או שנצמחה בישראל" [ההדגשה אינה במקור]. לאמור, על פי הפקודה, חבות במס תחול הן על הכנסה שהופקה על ידי תושב ישראל (אפילו אם ההכנסה עצמה הופקה מחוץ לישראל) והן על הכנסה שהופקה בישראל (אפילו אם הנישום אינו תושב ישראל).
יצוין כי לא זו הייתה השיטה הנוהגת בישראל מימים ימימה. במקור, שיטת המס אשר נהגה בישראל אימצה בעיקרה (בכפוף למספר חריגים) את העיקרון הטריטוריאלי (לפיו שולם מס על הכנסה "שנצמחה, שהופקה או שנתקבלה בישראל"), אך בשנת 2003, בעקבות תיקון 132, הורחבה השיטה גם למיסוי על בסיס אישי, בנוסף למיסוי הטריטוריאלי שנהג לפני כן (דברי ההסבר לתיקון 132, בעמ' 772; ע"א 477/02 גונן נ' פקיד שומה חיפה, פסקה 7 (29.12.2005); ע"א 4862/13 פקיד שומה כפר סבא נ' ספיר, פסקה 5 (20.5.2014); ע"א 3328/15 פלוני נ' פקיד שומה אשקלון, פסקה 11 (22.2.2017); דוח הוועדה לרפורמה במס הכנסה 82-81 (2002); נמדר, בעמ' 66-65).
57. אם כן, על פי פקודת מס הכנסה תושב ישראל חייב במס על הכנסה, בין אם היא הופקה בישראל ובין אם היא הופקה מחוץ לישראל. לעומת זאת, תושב זר חייב במס רק על הכנסה שהופקה בישראל. ההרחבה שבתיקון 132 – דהיינו, חיוב תושב ישראל במס גם על הכנסה שהופקה מחוץ לישראל – הובילה לכפל מיסוי בגין אותה ההכנסה, הן במדינה שבה הופקה ההכנסה (על בסיס טריטוריאלי) והן בישראל (על בסיס פרסונלי). על מנת להתמודד עם כפל המיסוי שנוצר, וכן כדי ליצור שוויון בין נישומים המפיקים הכנסות בישראל ובין נישומים המפיקים הכנסות בחו"ל, קיימים מנגנונים שונים, כגון אמנות בינלאומיות למניעת כפל מס שישראל היא צד להן וכן מתן זיכוי ממיסים ששולמו במדינה אחרת (ראו, למשל, הוראות סעיף 200 לפקודה). על רקע האמור, במסגרת תיקון 168 ביקש המחוקק להבטיח לנישום שהוא תושב זר אדישות מיסויית למשך תקופה של 10 שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל, כך שעצם המעבר לישראל – אשר הופך את הנישום ל"תושב ישראל" – לא יוביל לשינוי בנטל המס שהוטל עליו כל עוד היה "תושב זר" במהלך תקופה זו.