85. בגדרם של דיני המס הנהוגים בישראל, הכלל שמונע מהנישום את האפשרות לסווג את עסקאותיו מחדש לצרכי מס נגזר משני כללי מיסוי יסודיים. אחד משני הכללים הללו קובע כי מצבו של נישום לעניין מיסוי נבחן רק על ידי מה שהוא בחר לעשות בעסקיו, ולא על ידי מה שהוא יכול היה לעשות בעסקיו (ראו: ע"א 521/65 ון הרטן מפעלי מתכת בע"מ (בפירוק) נ' פקיד שומה תל אביב, פ"ד כ(3) 625, 626 (1966); וכן, רע"א 1221/94 חברת תרשיש בע"מ נ' מנהל מס רכוש נתניה, פ"ד מט(1) 353, 367
--- סוף עמוד 41 ---
(1995) (להלן: עניין חברת תרשיש) ("אדם החייב במס לא יישמע בטענה שלו נהג באותה עיסקה עצמה אחרת משנהג, היה נפטר מאותו מס, ומשנהג כפי שנהג ומבקשים לחייבו במס – דין וצדק הוא שייפטר גם כך ממס. רשויות המס בודקות את מצב הדברים כמות שהוא, ועל פיו מחייבות הן במס או פוטרות הן ממס. ל"לו" אין מקום בקביעת חבות במס.") (ההדגשה הוספה – א.ש.)).
86. הכלל האחר מוסיף וקובע, כי נישום מנוע מלהתכחש למתווה העסקה שאותו הוא בחר לעצב עבור עצמו (ראו והשוו: ע"א 11/74 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' אולפני הסרטה בישראל בע"מ, פ"ד כט(1) 297, 302-301 (1974)). הצדקתו של כלל זה הינה ברורה ואף מתבקשת מאליה. אם נרשה לנישומים לסווג מחדש את עסקאותיהם כדי להגיע למיסוי הרצוי מבחינתם במצב של מידע א-סימטרי – אשר מקשה עד מאד על משימות הבדיקה של פקידי השומה – נמצא את עצמנו מעמיסים עלויות אדמיניסטרטיביות כבדות מנשוא על רשויות המס ועל בתי המשפט, ולרוב גם נסכל את מטרתם היסודית של דיני מיסים: גביית מס אמת.
ככלל, הכוח המשפטי לסווג עסקאות מחדש ראוי, על כן, שיישאר בידיהן של רשויות המס, ובידיהן בלבד.
87. בדומה למה שנהוג במשפט האמריקני, סבורני כי רק במקרים חריגים שבחריגים נוכל להרשות לנישום לסווג מחדש עסקה שהלה ביצע. כדי להיכנס לגדרו של מקרה חריג כאמור, יהא הנישום חייב להוכיח בראיות ברורות ומשכנעות כי היתה לו סיבה מוצדקת לעצב את העִסקה כפי שבחר לעצב אותה, וכי מהותה האמתית של העִסקה היא זו אשר לה הוא טוען אחרי המעשה. מדובר בנטל שכנוע כבד, שבעיקרו נועד לקזז את יתרון המידע של הנישום על פני פקיד השומה (ראו והשוו: BORIS BITTKER & LAWRENCE LOKKEN, 1 FEDERAL TAXATION OF INCOME, ESTATES AND GIFTS § 4.3.6 at *25 (2020)).
מן הכלל אל הפרט
88. כאן המקום לעבור לענייננו-שלנו ולהכריע בו על יסוד הכללים שהוגדרו לעיל. האם הציג ריזמן ראיות ברורות ומשכנעות שיש בכוחן לפתוח בפניו את שערי החריג לכלל אשר מונע בעדו לסווג מחדש את העסקה של מכירת מניותיו שעשה עם אלביט? סבורני, כי לשאלה זו לא נוכל להשיב אלא בשלילה. העסקה שבוצעה בין אלביט