--- סוף עמוד 43 ---
סוף דבר
92. מן הדין הוא אפוא שהערעור יתקבל במלואו ושנקבע כדלקמן:
א. פסק הדין קמא מתבטל בכל הנוגע לסוגיות שנידונו לפנינו, ואתו מתבטל גם חיוב המערער בהוצאות המשפט.
ב. רווח ההון היחסי שנצמח לריזמן בגין מכירת מניותיו באזימוט בתקופה שקדמה ליום 1.1.2003 ימוסה בשיעור מס שולי בהתאם לאמור בסעיף 121 לפקודת מס הכנסה.
ג. מלוא התמורה שקיבל ריזמן מחברת אלביט במסגרת עסקת המיזוג, כהגדרתה לעיל, תסווג כתמורה בגין מכירת מניותיו, ותמוּסה בהתאם לכך.
ד. המשיבים יישאו בהוצאות המערער בשתי הערכאות בסך כולל של 70,000 ₪.
93. בשולי הדברים אעיר, כי נראה לי שקבלת הערעור, על כל ראשיו, מייתרת במידה רבה את הביקורת אשר נמתחה על ידי בית משפט קמא על פועלה של המפקחת מטעם המערער, הגב' ונסה מונוביץ'.
ש ו פ ט
השופט ג' קרא:
אני מסכים עם התוצאה אליה הגיע חברי, השופט א' שטיין, לפיה דין הערעור להתקבל.
הערעור שלפנינו נסב על שתי סוגיות.
--- סוף עמוד 44 ---
הסוגיה האחת, עניינה בשיעור המס שיש להחיל על רווח ההון שנצמח למשיב 1 (להלן: ריזמן) ממכירת מניותיו במסגרת עסקת מיזוג, וזאת לאור הוראותיו של תיקון מס' 147 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש]. ביחס לסוגיה זו, אני מסכים לנימוקיו של חברי, השופט שטיין, כי פרשנות תכליתית של הוראות התיקון, לרבות הוראות המעבר, מובילה לקבלת עמדת המערער (להלן: פקיד השומה).
הסוגיה השנייה, עניינה בשאלה האם יש למסות את העסקה באופן שיש לייחס את מלוא התמורה למכירת מניות, כטענת פקיד השומה, או שמא יש לראות את התמורה ככזו שחלקה שולם בגין 'מוניטין אישי' של ריזמן, כטענת האחרון. בכל הנוגע לשאלה זו, אבקש להביא את דרכי-שלי לתוצאת קבלת הערעור, השונה מדרכו של חברי, השופט שטיין.
קביעת חבות המס – 'סיווג מחדש' ובחינת מהות תוכנה של העסקה
1. חברי, השופט שטיין, קובע כי ריזמן אינו רשאי לטעון כי חלק מן התמורה בעסקת המיזוג הייתה בעבור מכר של מוניטין, חלף מכר של מניות, משום שמשמעות הדברים היא 'סיווג מחדש' של העסקה – קונסטרוקציה השמורה, ככלל, לפקיד השומה בלבד.
לדידי, ריזמן אינו מבקש 'לסווג מחדש' את העסקה, אלא שהוא מבקש כי היא תמוסה בהתאם למהות תוכנה:
"יש להבחין בין טענות בדבר סיווג העיסקה לבין הטענה בדבר היותה של עיסקה מלאכותית. בשלב ראשון עלינו לקבוע, כקביעה עובדתית, אם הכינוי שהצדדים כינו בו את העיסקה, מושא המחלוקת עם פקיד השומה, ראוי הוא; ברי כי המציאות העובדתית המתגבשת ממכלול הראיות היא הקובעת, בסופו של דבר, את סיווגה של העיסקה, ולא הלבוש שניתן לה בהסכם שנעשה בין הצדדים (ראו: ע"א 175/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אביבית בע"מ, [פורסם בנבו] בעמ' 804; רע"א 8522/96 רוכוורגר רוטמנטש חברה לבניין והשקעות בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב 1 [פורסם בנבו] (ניתן ביום 14.4.1997). להרחבה ראו ד' גליקסברג גבולות תכנון המס, בעמ' 19-9). אם בית-המשפט מגיע לכלל דעה כי העיסקה שנערכה בין הצדדים שונה היא מן הכינוי החיצוני שהעניקו לה, הרי שהיא תמוסה לפי המציאות העובדתית והמשפטית שלה. בשלב ראשוני זה, המכונה