6. יוצא, לשיטתי, כי יישום אמות המידה להחלת החריג לכלל שביקש להתוות חברי, השופט שטיין, מוביל דווקא למסקנה כי ניתן לראות בחלק מהתמורה שקיבל ריזמן במקרה דנן כתקבול עבור מכר 'מוניטין אישי'. ואולם, לטעמי, אין צורך כי נקבע מסמרות בשאלה אימתי, אם בכלל, יכול הנישום לטעון כי יש למסות את העסקה בהתאם למהות תוכנה ולא כפי שכונתה, סוגיה שדומה כי לא הוכרעה לגופה בבית משפט זה (ראו דיון על כך בע"מ (מחוזי ת"א) 26356-10-10 כלל חברה לביטוח בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים [פורסם בנבו] (20.2.2013) (ערעור שהוגש על פסק הדין (ע"א 3890/13, מיום 29.12.2014) נדחה לפי תקנה 460(ב) לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984); ע"מ (מחוזי חי') 53014-10-12 כרמל מדיקט טכנולוגיות אקוסטיות בע"מ נ' פקיד שומה – חיפה [פורסם בנבו] (28.12.2014) (ערעור שהוגש על פסק הדין (ע"א 1274/15, מיום 18.4.2016), נדחה לאחר שהמערער חזר בו מן הערעור במהלך הדיון); ו"ע (חי') 4631-12-13 גולדברג נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה [פורסם בנבו]
--- סוף עמוד 48 ---
(14.5.2015); ע"מ (מחוזי ת"א) 53269-12-11 פרי אור בע"מ נ' מדינת ישראל פקיד השומה למפעלים גדולים [פורסם בנבו] (27.7.2015) (ערעור שהוגש על פסק הדין (ע"א 781/16, [פורסם בנבו] מיום 25.10.2017), נדחה לאחר שהמערער חזר בו מן הערעור במהלך הדיון)). שכן לעמדתי, במקרה דנן, אף אם נקבל את טענת ריזמן, בחינת מהות תוכנה של העסקה, ובכלל זה בחינת מהותו של אותו חלק מן התמורה העומד במחלוקת, מובילה למסקנה כי כלל לא מדובר בתקבול הוני עבור מכר 'מוניטין', אלא בתקבול פירותי עבור 'אי-תחרות'.
אבאר.
עסקת אלביט ושאלת מכר מוניטין אישי
7. בעניין אינווסט, צוין כי אין בנמצא הגדרה ממצה למונח 'מוניטין', אך נקבע כי "הגרעין של המוניטין מצוי בקיומה של סבירות כי הלקוחות ישובו, מסיבה זו או אחרת, למקום העסק" (שם, בעמ' 249). השופט (כתוארו אז) א' ריבלין, הוסיף ועמד על ההבחנה בין מוניטין עסקי למוניטין אישי והאפשרות למכירת כל אחד מהם. וכך נפסק שם:
"אכן, לעתים שביעות רצונם של הלקוחות, ובעקבות זאת נטייתם לשוב לבית העסק, היא פועל יוצא של היחס האישי (personal interaction) שמעניק להם בעל העסק. מצב דברים שכזה מצוי לרוב אצל בעלי משלח-יד מסוימים המקיימים יחסי אמון מיוחדים עם לקוחותיהם, כגון עורכי-דין, רואי-חשבון ורופאים. ברי כי עצם היחס האישי אינו ניתן להעברה לאחר המחליט לרכוש את העסק. לא כן פירותיו של היחס הזה. היחס האישי שמעניק בעל העסק קשור לתכונותיו האישיות, וממילא הן אינן ניתנות להעברה. הן ילכו עם בעל העסק באשר ילך ויעמדו לו בעתיד (ראוSpaulding v. Benenati (1982) [14], at p. 1245). ואולם מכך אין בהכרח כדי לגזור את המסקנה האחרת, שאותה מבקשות לגזור בענייננו רשויות המס, כאילו אין בעל העסק יכול למכור את תיקי לקוחותיו כמוניטין משום שהם מגלמים את הקשר האישי שלו עם הלקוחות. אמת הדבר, מוניטין זה עשוי להיות פרי תכונותיו האישיות של בעל העסק, אך בד בבד גם מוניטין שניתן להעברה ולמכירה (ראו: עמ"ה (ת"א) 240/73 'פאר' שירותי פרסום ויחסי ציבור בע"מ נ' פקיד השומה תל-אביב 1 [11]; עמ"ה (נצ') 4/92 שפרירי נ' פקיד שומה צפת [פורסם בנבו] [12]). מי שרוכש את תיקי הלקוחות רוכש לעצמו את הזכות להציג עצמו