3. יצוין, כי אחת הטענות של פקיד השומה היא כי לא ניתן לייחס תמורה כלשהי למכר של 'מוניטין', שכן תמורה שכזו איננה מופיעה בהסכם המיזוג; התמורה היחידה בהסכם המיזוג היא תוצאת מכפלה של מחיר פר-מניה במספר המניות שנמכרו. אולם, קבלת טענה זו משמיעה לכאורה, כי אילו היה נכתב בהסכם המיזוג במפורש מהו אותו חלק מן התמורה שקיבל ריזמן בעבור התחייבותו שניתנה ונכתבה כאמור בסעיף 10 להסכם – להעמיד את ה'מוניטין' שלו לרשות אלביט – אזי לא הייתה מניעה מצד פקיד השומה לראות בחלק זה של התמורה כתקבול בעבור 'מוניטין'. אינני סבור כי הבחנה זו ראויה, לא רק בשל האפשרות כי יש לבחון את העסקה על פי מהות תוכנה, אלא משום שבשני המצבים מדובר עדיין בהסכם מיזוג שהתוצאה המעשית שלו היא תקבול לבעלי המניות של החברה המתמזגת. מסופקני כי "בפעם הבאה" כתיבה מפורשת על ידי הצדדים תניח את דעתו של פקיד השומה. ודוק, לבעלי מניות המיעוט אין זה משנה כיצד הייתה מסווגת התמורה שקיבל ריזמן, וסביר כי לא היו מביעים התנגדות כלשהי כל עוד הם מקבלים את אותה תמורה.
4. לפיכך, השאלה המתחדדת היא, האם לעניין דיני המס, יכול הנישום לטעון כי יש למסות את העסקה לא לפי הכותרת שלה או "הלבוש בו הולבשה", אלא לפי מהותה האמתית ותוכנה.
לפי אפשרות אחת, העסקה תמוסה כפי שהוצגה.
לפי אפשרות שנייה, בענייננו, אין מניעה לראות בחלק מהתמורה כתמורה על נכס 'מוניטין אישי', הגם שהועברה במסגרת עסקה שעוצבה בכותרת שלה כמכר מניות.
שאלה זו אינה פשוטה, במיוחד כאשר לא נטען כי מתווה העסקה שעוצב נעשה באופן מלאכותי כדי להתחמק או להפחית מתשלום מס. ייתכן כי לאור המסקנה אליה
--- סוף עמוד 47 ---
אגיע בהמשך ביחס למהות התקבול בעבור 'מוניטין אישי' במקרה דנן, ניתן יהיה בעתיד לבחון זאת באור אחר, אך לא מצאתי להרחיב את הדיון על כך כעת.
5. בנקודה זו מצטלבת דרך הילוכו של חברי, השופט שטיין, עם דרכי-שלי. חברי קובע כי ככלל, 'סיווג מחדש' של עסקאות לצרכי מס יכול שיעשה אך ורק לפי דרישת רשויות המס. בד בבד, מבקש חברי להשאיר פתח צר, חריג לכלל, לפיו 'סיווג מחדש' של העסקה בידי הנישום (כאמור, לשיטתי לא בכך מדובר במקרה דנן) יהיה אפשרי רק במקרים חריגים בהם הוכיח הנישום "בראיות ברורות ומשכנעות כי היתה לו סיבה מוצדקת לעצב את העסקה כפי שבחר לעצב אותה, וכי מהותה האמתית של העסקה היא זו אשר לה הוא טוען אחרי המעשה" (פסקה 90 לחוות דעתו של השופט שטיין). דא עקא, בית משפט קמא קבע כי ריזמן עמד בנטל זה, להראות כי העסקה כללה במהותה גם תקבול בעבור מכר 'מוניטין אישי' (ושוב, בהמשך עוד אתייחס למהות תקבול זה). הוא הדין ביחס לעמדה כי "ריזמן לא הציג לפנינו הסבר משכנע שיש בו כדי להצדיק את אי-סיווגה של עסקת המיזוג מלכתחילה כעסקה למכר מוניטין" (פסקה 92 לחוות דעתו של השופט שטיין). אבקש להסתייג מכך, שכן כפי שציינתי, ביסוד עיצוב העסקה כעסקת מיזוג הוצג טעם מסחרי ברור – הרצון לאשר את העסקה באמצעות רוב רגיל מבעלי המניות. ואוסיף, כי אני דווקא נכון לקבל את ה"תזה" לפיה ריזמן היה מוכן להמיר חלק מהתמורה עבור "עסקת המוניטין" באישור מהיר ובטוח של עסקת המיזוג עם אלביט.