הזכות לקיזוז הפסדים – על מהותה כ'זכות אישית' ועל אי-עבירותה
32. לנישום עומדת הציפייה כי פקיד השומה יערוך את שומת המס שלו לפי הכללים הקבועים בפקודה, ובכלל זה הוראות סעיפי הקיזוז (עניין שרגא, פסקה 82). הזכות לקיזוז הפסדים לצרכי מס (להלן: הזכות לקיזוז הפסדים או זכות הקיזוז) היא זכות שמעניקה המדינה לנישום, לאפשר לו לקזז את ההפסדים שספג למול הכנסותיו העתידיות. זוהי זכות מן הדין – Ex Lege.
כיצד יש לסווג זכות זו? ככלל, ניתן להבחין בין זכות רכושית, הניתנת להערכה במונחים כספיים, לזכות שהיא בלתי-רכושית, שלא ניתנת לביטוי בהערכה כספית, כגון זכות מהמעמד האישי. עבירות של זכות מלמדת בדרך כלל על היותה רכושית, אך הכיוון השני אינו פועל באותו אופן – קיימות זכויות רכושיות שעבירותן מוגבלת (ראו: יהושע ויסמן דיני קניין – חלק כללי 56-55 (1993) (להלן: ויסמן)).
אפשר שהזכות לקיזוז הפסדים היא זכות רכושית, שכן על פניו ניתן לאמוד את שוויה – בהתאם לגודל ההפסד לצרכי מס שנצבר, שיעור המס החל על הנישום וההסתברות לקיומה של הכנסה בעתיד שניתן יהיה לקזז כנגדה את ההפסד; ואפשר גם שהיא זכות שמערבת יסודות רכושיים עם יסודות אישיים נוכח תכליות המיסוי למדוד את התעשרותו האישית של כל נישום ונישום (השוו: ע"א 3553/00 אלוני נ' זנד טל מכוני תערובת בע"מ, פ"ד נז(3) 580 (2003), שם נקבע כי 'מכסת חלב' היא זכות מעורבת הכוללת יסודות כלכליים-רכושיים הניתנים לעיקול – כמו הזכות לנייד את המכסה לאחר בכפוף להיתר הרשות המוסמכת ולקבל את תקבולי הניוד, וכן יסודות אישיים שאינם ניתנים לעיקול – כמו הזכות המקנה לבעליה לייצר חלב בהיקף מוגדר מכוח הדין). מכל מקום, סבורני כי אין צורך לטעת מסמרות בשאלה זו, משום שכפי שיובהר להלן, הזכות לקיזוז הפסדים ממילא נעדרת את תכונת העבירות.
33. משזכות הקיזוז ניתנת מכוח הדין, שאלת עבירותה נלמדת מהמאטריה החקיקתית השולטת בה ומהתכלית שלה. בהקשר זה, ניתן ללמוד מהוראת סעיף 1(א) לחוק המחאת חיובים, התשכ"ט-1969: "זכותו של נושה, לרבות זכות מותנית או עתידה לבוא, ניתנת להמחאה ללא הסכמת החייב, זולת אם נשללה או הוגבלה עבירותה לפי דין, לפי מהות הזכות או לפי הסכם בין החייב לבין הנושה" (ההדגשות הוספו – ג'.ק) (וראו גם סעיף 9 לחוק הנ"ל: "הוראות חוק זה יחולו גם על המחאת זכות או חבות שאינן נובעות מחיוב").
34. יש שהדין שולל במפורש או מגביל בתנאים את עבירות הזכות. כך למשל, סעיף 22 לפקודת הנזיקין [נוסח חדש] (להלן: פקודת הנזיקין) ("הזכות לתרופה בשל עוולה, וכן החבות עליה, אינה ניתנת להמחאה אלא מכוח הדין"); סעיף 22 לחוק השכירות והשאילה, התשל"ה-1971 ("השוכר אינו רשאי להעביר לאחר את הזכות להחזיק ולהשתמש במושכר וכן את חיוביו האחרים על פי חוזה השכירות או להשכיר את המושכר בשכירות משנה, אלא בהסכמת המשכיר..."); סעיף 14 לחוק לתיקון דיני המשפחה (מזונות), התשי"ט-1959 (להלן: חוק לתיקון דיני המשפחה) ("זכות למזונות אינה ניתנת להעברה, לשעבוד, לקיזוז או לעיקול, אלא לזכותו של מי שסיפק לזכאי אמצעי מחיה בצורת שירותים או מצרכים"); סעיף 62 לחוק שירות הקבע בצבא-הגנה לישראל (גימלאות) [נוסח משולב], התשמ"ה-1985 ("זכות לגימלה אינה ניתנת להעברה, לערבות, לשעבוד או לעיקול בכל דרך שהיא, אלא לשם תשלום מזונות המגיעים מהזכאי לגימלה לפי פסק דין של בית משפט או של בית דין מוסמך, ואם ביקש זאת הזכאי – גם לשם ביצוע תשלום אחר שנקבע בפקודות הצבא כי ניתן לעשות כן לגביו").