בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו בשבתו כבית-משפט לעניינים מנהליים
ת"צ 1438-05-20 אוחנה נ' רשות המיסים ואח'
17 אוקטובר 2021
לפני כב' השופט חגי ברנר, סגן נשיא
המבקש דוד אוחנה
ע"י ב"כ עו"ד רועי בלכר, אליאור כורם וראות כתרי
נגד
משיבים 1. מנהל רשות המיסים
2. רשות המיסים
ע"י ב"כ עו"ד נגה דגן
פסק דין
"מרת נינה קודם כל הייתה שואלת
מה נשמע בעבודה, ובקול עדין,
בליווי של צליל גיטרה מצלצלת,
הוא סיפר לה על מסי העקיפין
שיש לגבות אותם בדרך מקובלת
בתעריף של מצרכים ומטלטלים.
לצלילי הברקרולה
הוא סיפר על מס הבלו,
על סחורות בלי בנדרולה
שתופסים אותן או לא".
(מתוך השיר "קונצרטינה וגיטרה"; מילים: נתן אלתרמן)
מבוא
1. לפניי בקשה לאישור תובענה ייצוגית לפי חוק תובענות ייצוגיות, התשס"ו–2006 (להלן: "חוק תובענות ייצוגיות") בסך של 61 מיליון ₪ נגד מנהל רשות המיסים ורשות המיסים (להלן: "הבקשה").
כבר כעת אציין שספק אם המשיב 1, "מנהל רשות המיסים", הוא בעל דין רלוונטי שניתן לצרפו כמשיב עצמאי לבקשה, לצד רשות המיסים. מכל מקום, אתייחס לשני המשיבים בכפיפה אחת בתור "הרשות", כפי שעשו המשיבים עצמם בכתבי טענותיהם.
2. במוקד הבקשה ניצבת טענת המבקש לפיה כאשר נדרשת הרשות לשלם את 'הישבון הבלו' לזכאי לו, אך חלפו 30 ימים ומעלה בין מועד הגשת הבקשה לתשלום הישבון הבלו לבין מועד תשלומו בפועל לזכאי, הישבון הבלו אינו משולם בערכו הריאלי, שכן לא מתווספים לו הפרשי הצמדה וריבית ממועד רכישת הדלק בגינו קמה הזכאות להישבון הבלו.
3. נוכח האמור, התבקש בית משפט זה לאשר את התביעה הייצוגית מושא הבקשה, לפיה תחויב הרשות בתשלום הפרשי הצמדה וריבית בגין הישבון הבלו לכל מי שזכאי, היה זכאי או יהיה זכאי לתשלום זה, בתקופה שתחילתה שנתיים טרם מועד הגשת הבקשה (להלן: "הקבוצה"). כן התבקש בית המשפט להכיר במבקש כתובע ייצוגי ובבאי כוחו כבאי כוח הקבוצה.
רקע נורמטיבי לדיון
4. בפתח הדברים, אקדים ואסקור בקצרה את המסד הנורמטיבי והמונחים הרלוונטיים לסוגיה. דומני כי אלו אינם שגורים בפי כל ויהיה בכך כדי להקל על ההתמצאות בנבכי טענות הצדדים ובהכרעה עצמה.
5. 'בלו', במובנו הלשוני, הוא מס עקיף המוטל על רכישת מוצרים מייצור מקומי, כגון מוצרי דלק, אלכוהול וטבק (ראה גם מילון אבן שושן (הוצאת המילון החדש בע"מ - 2003)). חוק הבלו על דלק, התשי"ח-1958 קובע בסעיף 2(א) כי: "שר האוצר, רשאי, בצו, להטיל בלו על דלק המיוצר בישראל, בשיעורים שיקבע בצו, אם בדרך כלל או לסוגים של דלק." (להלן: "חוק הבלו" ו- "הבלו"). יוער כי חוק הבלו מגדיר ייצור דלק באופן רחב, לרבות אחסנת דלק למטרות מסחריות.
מכוח חוק הבלו הותקן צו הבלו (בנוסחו העדכני: צו הבלו על הדלק (הטלת בלו), תשס"ד – 2004) אשר קובע את שיעורי הבלו על סוגי הדלק השונים, בסכום קצוב בש"ח לכמות מוגדרת: כל אלף ליטרים – לנוזל; או טונה - לגבי גז.
בהתאם למנגנון הקבוע בסעיף 4 לחוק הבלו, חובת תשלום הבלו חלה על יצרן הדלק והיא מתגבשת עם הוצאת הדלק ממתקן הייצור. עם זאת, למנהל המס מוקנית הסמכות לדחות את מועד תשלום הבלו לתקופה שלא תעלה על 10 ימים ממועד הוצאת הדלק מאתר הייצור.
הבלו הוא מס עקיף, והדבר אף הוגדר במפורש בהוראותיו של חוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), תשכ"ח-1968 (להלן: "חוק מסים עקיפים"). המשמעות הפיסקאלית היא כי חובת תשלומו חלה עוד במהלך הפעילות העסקית, ללא קשר לתוצאותיה של פעילות זו. בשים לב לכך, הבלו מהווה חלק ממחיר הדלק שמשלם צרכן הדלק. על כן, נהוג לומר כי אף שיצרן הדלק הוא הנישום המשלם את הבלו, הרי שחובת תשלום הבלו 'מגולגלת' – בפועל – אל הצרכן (ראה ע"א 4239/15 דור אלון אנרגיה ישראל 1998 בע"מ נ' מדינת ישראל רשות המיסים, פס' 21 (נבו 29.03.2017) (להלן: "דור אלון"); יוסף גרוס דיני המס החדשים (מהדורה שלישית, 2003) עמ' 526; אהרון נמדר מס הכנסה [מס הכנסה, מס חברות, מס רווחי הון] (2010) עמ' 41-42)).
עוד יצוין כי גביית מס הבלו מאת היצרן נובעת משיקולים טכניים המתמקדים ביעילות הגביה והפיקוח עליה, בעוד שתכליתו של הבלו, מעבר לתכלית הפיסקאלית הכללית של הגדלת הכנסות המדינה, היא הפנמת ההשפעות החיצוניות השליליות של השימוש בדלק על משתמשיו (דור אלון, פס' 11-12, 16).
6. סעיף 9 לחוק הבלו, בנוסחו המקורי של חוק הבלו שפורסם ביום 24.07.1958, הסמיך את שר האוצר להעניק פטור, בנסיבות מסוימות, מתשלום הבלו.
ביום 20.08.2006 נכנס לתוקפו חוק הבלו על הדלק (תיקון מס' 5), התשס"ו – 2006, שהכניס תיקונים בסעיף 9, והסמיך את שר האוצר, מעבר לסמכותו הקיימת למתן פטור, לאשר תשלום המגלם החזר רעיוני, מלא או חלקי, של רכיב הבלו, המשולם למשתמש בדלק, קרי, לאו דווקא ליצרן ששילם בפועל את מס הבלו, כי אם גם למי שרכש אותו מאת היצרן. תשלום זה מכונה בחוק: "הישבון".
להלן ההוראה הרלוונטיות בנוסחה דהיום:
"9 (א) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע בצו –
(1) ...
(2) הישבון, מלא או חלקי, של הבלו ששולם על דלק המיועד או המשמש למטרה מסוימת שקבע, שיינתן למי ששילם את הבלו או למי שהשתמש בדלק למטרה האמורה, הכל כפי שקבע."
יצוין כי חוק הבלו אינו כולל הגדרה משפטית למושג "הישבון", אולם לנוכח משמעותו הלשונית של המושג, ברי כי מדובר בהחזר. נראה כי מבחינה אטימולוגית – משפטית, המונח "יובא" לחוק הבלו מפקודת המכס [נוסח חדש] (להלן: "פקודת המכס"), הקובעת בסעיף 1 הגדרה משפטית למושג, בקשר עם הסדר החזר מס המכס הקבוע שם. אשר לנפקות ההבחנה בין הישבון בלו להישבון מכס, ראה דיון בהמשך.
7. בעקבות תיקון סעיף 9 לחוק הבלו, תוקן בשנת 2008 צו הבלו על הדלק (פטור והישבון), תשס"ה - 2005 (להלן: "צו הישבון הבלו"). בגדר סעיף 3א שנוסף לצו הישבון הבלו נקבעו השימושים והנסיבות אשר בהתקיימם יינתן הישבון מלא, או חלקי, בשיעורים הקבועים בתוספת, בגין תשלום הבלו (לעיל ולהלן: "הישבון הבלו").
תיקוני החקיקה לעיל נעשו כחלק מ - "הסדר הסולר" אשר נועד להעלות את הבלו המוטל על הסולר עד להשוואת מחירו למחיר הבנזין, ולצורך צמצום שימוש הציבור בסולר. בצד העלאת הבלו על הסולר, נקבע מנגנון הישבון הבלו שתכליתו הקלת נטל הבלו על קבוצות משתמשים בסולר, שהסולר הוא האמצעי העיקרי לייצור הכנסתם (ראה דו"ח מבקר המדינה השנתי 66א התשע"ו - 2015, עמ' 275; בג"צ 171/09 נ.ט.ל.י. החברה לשירותי דחופה בישראל נ' שר האוצר, פס' 7, 10 (נבו 18.07.2010) (להלן: "נ.ט.ל.י.")).
עם זאת, יוער כי צו הישבון הבלו וההסדר הקבוע בו לעניין הישבון הבלו אינם מתייחסים לדלק מסוג סולר בלבד. התייחסותי להלן לסולר רלוונטית אפוא גם לדלקים נוספים שנקבעו בצו הישבון הבלו.
8. סעיף 3א לצו הישבון הבלו קובע את מנגנון תשלום הישבון הבלו. בין היתר, מותנה התשלום בהגשת בקשה על גבי טופס ייעודי (להלן: "בקשת ההישבון"):
"(ה) הישבון לפי סעיפים קטנים (א) עד (ג) יינתן רק אם הוגשה על כך בקשה לפי טופס שהורה עליו המנהל, והתקיימו התנאים בדבר רישום, ניהול ספרים, דיווח ואישורים לפי לכל דין והוראות המנהל, לרבות לעניין האסמכתאות לרכישת הדלק."
כן נקבעו בסעיף זה המועדים לתשלום הישבון הבלו על ידי הרשות:
"(ו) הישבון לפי סעיפים קטנים (א) עד (ג) יינתן בתוך 30 ימים מקבלת הבקשה, ואולם –
(1) אם הורה המנהל לבדוק את מסמכיו של המבקש כדי לקבוע אם הוא זכאי להישבון – יינתן ההישבון בתוך 90 ימים מקבלת הבקשה;
(2) אם מי שהמנהל הסמיכו לכך או משטרת ישראל החלו בחקירת חשד ביצוע עבירה על החוק בידי המבקש – יינתן ההישבון בתוך 180 ימים מקבלת הבקשה." (ההדגשה אינה במקור- ח.ב.)
9. בצד זה, חוק מסים עקיפים מסדיר את חובת התשלום החלה על הרשות במקרה שנדרשת הרשות לשלם לנישומים תשלומי השבה (להלן: "יתר") .
המונח "יתר" מוגדר בסעיף 1 לחוק מסים עקיפים וכולל, בהתאם לחלופה הקבועה בסעיף קטן 2, גם הישבון:
"סכום הישבון וכל סכום אחר ששולם למנהל או הופקד אצלו, על פי חוק מס עקיף, ויש להחזירו, וכן סכום מס עקיף שהוחזר על פי החלטת המנהל".
בסעיף 6א לחוק מסים עקיפים נקבע כי יתר יוחזר בתוספת הפרשי הצמדה וריבית:
"חסר ישולם ויתר יוחזר בתוספת ריבית או ריבית והפרשי הצמדה וריבית כמשמעותם בסעיף 93 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1976, ולענין זה יחולו הוראות סעיפים 97, 97א ו-105 לחוק האמור בשינויים המחוייבים" (להלן: "סעיף 6א"; ההדגשות אינן במקור- ח.ב.).
10. הנה כי כן, מצירוף ההוראות לעיל, ניתן לסכם כדלקמן:
יצרן דלק חב בתשלום מס בלו על הדלק. הבלו על הדלק משולם לרשות על ידי היצרן, ככלל עם הוצאתו ממתקניו של היצרן. רכיב הבלו מגולגל בפועל על משתמש הדלק (הצרכן), ועל כן מבחינה כלכלית משתמש הדלק הוא שנושא בנטל תשלום הבלו.
במסגרת "הסדר הסולר" הועלה מס הבלו על דלק מסוג סולר ודלקים נוספים, אשר הביא לייקור המחיר שמשלמים המשתמשים בדלקים אלו. עם זאת, על מנת שלא לפגוע במשתמשים מסויימים התלויים לשם פרנסתם בצריכת הדלקים שהתייקרו, נקבע מנגנון הישבון הבלו אשר נועד לנטרל, למצער באופן חלקי, את הייקור במחיר הדלקים הנובע מהעלאת מס הבלו.
הישבון הבלו משולם למשתמש הדלק הזכאי לתשלום הישבון הבלו, בכפוף להגשת בקשה מתאימה.
בנוסף, הישבון בלו מהווה "יתר", כמשמעו בחוק מסים עקיפים. משכך, מקום שלא שולם הישבון הבלו על ידי הרשות עד למועד הקבוע בסעיף 3א(ו) לצו הישבון הבלו, תשלומו מאת הרשות לזכאי ייעשה בצירוף הפרשי הצמדה וריבית.
בהתאם לברירת המחדל הקבועה בסעיף 3א(ו) לצו הישבון הבלו, מועד תשלום הישבון הבלו הוא 30 ימים ממועד הגשת בקשת ההישבון. הווה אומר, כל עוד שולם הישבון הבלו תוך 30 ימים ממועד הגשת בקשת ההישבון, יוחזר הישבון הבלו בערכו הנומינלי ללא תוספת הפרשי הצמדה וריבית כלשהם.
11. אלא מאי? לשון סעיף 6א לחוק מיסים עקיפים אינה קובעת במפורש מהו המועד שהחל ממנו יתווספו ליתר שיוחזר הפרשי הצמדה וריבית. האמור נכון לגבי יתר באשר הוא, ולא רק ביחס להישבון. תחת זאת, סעיף 6א מפנה בעניין זה להוראות סעיף 105 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1976 (להלן: "סעיף 105" ו- "חוק המע"מ") שכותרתו: "ריבית על איחור בהחזר". סעיף זה מסדיר את הוספת הפרשי הצמדה וריבית למי שזכאי להחזרים מכח חוק המע"מ.
מפאת חשיבותו להמשך הדיון, אביא להלן את הוראותיו העיקריות של סעיף 105 (ההדגשות אינן במקור; ח.ב.):
"(א) הזכאי להחזר עודף לפי סעיף 39(א) רישה, ולא הוחזר לו תוך 30 ימים כמפורט להלן, או תוך תקופה ארוכה יותר שנקבעה כאמור שם, ישולמו לו הפרשי הצמדה וריבית כאמור בסעיף 97 מהיום שבו הגיש את הדו"ח:
(1) אם הוגש הדו"ח תוך הזמן שנקבע לכך, מונים 30 ימים מהיום שבו הוגש;
(2) אם הוגש הדו"ח באיחור, בתקופה שמן ה-1 בחודש עד ה-16 בחודש, מונים את 30 הימים מהיום שבו הוגש;
(3) במקרה אחר מונים את 30 הימים מן ה-1 בחודש הסמוך לאחר היום שבו הוגש הדו"ח.
(ב) (1) הזכאי להחזר עודף לפי סעיף 39(א)(1), (2) או (3), ולא הוחזר לו תוך התקופה הקבועה לכך שם, ישולמו לו הפרשי הצמדה וריבית כאמור בסעיף 97 מהיום ה-31 שלאחר היום שבו הוגש הדו"ח;
(2) הורה המנהל, לאחר 30 ימים מהיום שבו הוגש הדו"ח להחזיר עודף שעוכב, ישולמו הפרשי ההצמדה והריבית מהיום ה-31 כאמור; הורה המנהל כך לפני תום 30 ימים - ינהגו כאמור בסעיף קטן (א).
(ג) (1) שולם לענין חוק זה סכום כלשהו שיש להחזירו והוראות סעיפים קטנים (א) או (ב) אינם חלים לגביו, לרבות מס כאמור בסעיפים 87 או 88(ב), יווספו לסכום, אם הוחזר לאחר 30 ימים מיום תשלומו, הפרשי הצמדה וריבית מיום תשלומו;
(2) תביעה להחזר סכום כאמור בפסקה (1) ניתן להגיש למנהל בכתב, תוך שנתיים מיום תשלום הסכום.
(ד) הפרשי הצמדה וריבית שיש לשלם לפי סעיפים קטנים (א) או (ב) ולא שולמו תוך 30 ימים מיום שהוחזר העודף, ייראו כסכום עודף הנושא הפרשי הצמדה וריבית כאמור בסעיף 97א מתום התקופה האמורה."