78. בנסיבות העניין מצאתי לאמץ את קביעותיה של כב' השופטת סרוסי בעניין האחים נאוי ובחינת ענייננו מביאה למסקנה כי המערערת לא הוכיחה את שהיה עליה להוכיח בנוגע לרכישת המערערת כשלד בורסאי. לא בקשר לרכישת השלד הספציפי ולא בקשר לבחינת האפשרויות האחרות שהיו לה לצורך גיוס כספים מהציבור.
79. יתרה מכך, הגיוס הנוסף שעשתה המערערת נעשה ל-5 מציעים, וביניהם גם בעלי השליטה של הקבוצה. בהמשך לכך, הקבוצה רכשה את מניות הציבור ומחקה את המערערת מהמסחר בבורסה והמערערת נותרה חברה פרטית מדווחת (בקשר לאג"ח שגויס).
80. גם העובדה שהמערערת נכנסה לרשימת השימור בבורסה גם לאחר הרכישה (וראו בקשר לכך את חקירת המצהיר מטעם המערערת: פרוטוקול, ע' 125 – ע' 130) ובסופו של דבר נמחקה מהמסחר באמצעות הצעת רכש של מניות הציבור מחזקת את המסקנה כי אין מדובר בטעם מסחרי יסודי בנסיבות העניין.
81. בנסיבות אלה, לא מצאתי לקבל את טענות המערערת כי הפלטפורמה שנבחרה מקורה בטעמים מסחריים יסודיים המשתווים לטעם הפיסקלי ברכישת ההפסדים הצבורים.
82. רכישת המערערת לצורך כניסה לפעילות מלונאית וניהול ארגון קבוצות הרכישה – המערערת טענה כי הרכישה נועדה לשמש את הקבוצה לצורך כניסה לפעילות מלונאית וניהול הפעילות השוטפת של ארגון קבוצות הרכישה. המשיב טען כי פעילות רווחית הועברה למערערת רק בתחום ארגון קבוצות הרכישה וכי בפרספקטיבה ארוכת טווח, הקבוצה טרם העבירה למערערת פעילות מלונאית כלשהי וכי המערערת לא פועלת בניהול או הפעלה של מלון כלשהו.
83. מלבד העובדה שהפעילות הרווחית שהועברה למערערת עוסקת בקבוצות רכישה – שהוא תחום שונה לחלוטין מתחום המלונאות בה עסקה המערערת בטרם קריסתה (וראו בקשר לכך פרוטוקול, ע' 134, ש' 4-1) – מצאתי כי טענות המשיב גוברות על הסבריה של המערערת. יש ממש בטענה כי המערערת, שנים רבות אחרי רכישתה, עוסקת בתחום שונה לחלוטין מתחום המלונאות (ללא שימוש בשמה כמותג המוכר בעולם כ"רג'נסי") וכי הפעילות הרווחית שהוכנסה אליה היא תחום קבוצות הרכישה – בה עוסקת הקבוצה.
84. מכלול הנתונים והנסיבות מביא למסקנה כי אין מדובר בפעילות המשכית של המערערת וכי תחום עיסוקיה של המערערת שונה בתכלית מתחום עיסוקיה במועד שטרם רכישתה. עובדה זו, יחד עם העובדה שהמערערת לא פועלת באופן פעיל בתחום ניהול המלונות (כבעבר) מביאים למסקנה כי אין מדובר בטעם מסחרי משמעותי השקול לטעם הפיסקלי של קיזוז ההפסדים לצרכי מס.
85. רכישת המערערת על מנת ליצור גמישות בגיוסי הון – טענת המערערת כי רכישתה נועדה לאפשר לקבוצה גמישות בגיוסי הון באמצעות בטוחה על-ידי הקבוצה – דינה להידחות. כאמור לעיל, המערערת לא הוכיחה את שהיה עליה להוכיח בנסיבות האמורות כי זאת הדרך הטובה ביותר לגיוס הון מהציבור. בקשר לכך, המשיב טען כי עמדו בפני הקבוצה אפשרויות אחרות אשר כלל לא נשקלו. בסופו של דבר גם בחקירתו, הודה מר חג'ג' כי המערערת נגרעה מהבורסה מכיוון שהייתה רחוקה מדרישות הבורסה בקשר לאמור (פרוטוקול, ע' 89, ש' 9-5).
86. בנוסף לאמור, נטען על-ידי שני הצדדים כי הקבוצה הייתה מודעת לאפשרות כי קיזוז ההפסדים הצבורים אינה אפשרית בנסיבות העניין. המערערת טוענת כי הדבר עומד לטובתה, עת ברור שהייתה מודעת לעמדת רשות המיסים בכגון דא, דבר המוכיח כי קיזוז ההפסדים הצבורים לא היה שיקול מרכזי ברכישת המערערת. מאידך, המשיב טוען כי לאור העובדה שהמערערת ידעה על ההלכה בעניינים אלה, עמדתה בתובענה הייצוגית, לא היה מקום להגשת הערעור (לאחר הליך השגה ארוך שכלל מספר דיונים) וכי פעולותיה של המערערת נועדו לצורך קיזוז מס בלתי לגיטימי. בהקשר זה ראוי להזכיר את אופן הדיווח של המערערת בדוחותיה הכספיים, שעלה בקנה אחד עם עמדת המשיב. אין לקבל את הטענה שהדבר נעשה מטעמי שמרנות וזהירות: הדבר בהחלט יכול להעיד על הבנת המערערת את המצב המשפטי לאשורו.
87. במכלול נסיבות המקרה מצאתי לנכון לקבוע כי ביסוד רכישת המערערת עמד טעם פיסקאלי יסודי ודומיננטי של קיזוז הפסדים צבורים. בהמשך לכך, נקבע כי המערערת לא הצליחה להוכיח טעמים מסחריים יסודיים השקולים לטעם הפיסקלי. בנסיבות העניין נקבע כי מטרת רכישת המערערת הייתה לצורך הפחתת מס בלתי ראויה. בשל האמור, דין הערעור להידחות.
קנס הגירעון:
88. המערערת חויבה בקנס גרעון בהתאם לסעיף 191 לפקודה, מאחר שהמשיב קבע כי מדובר בעסקה מלאכותית ומטרתה העיקרית היא הפחתת מס בלתי ראויה. בנסיבות שכאלה קבע המשיב שאין מקום שלא להטיל קנס גירעון. המערערת טענה כי בנסיבות העניין, עמדתה היא עמדה לגיטימית וטענותיה בקשר לנסיבות רכישת המערערת משמעותיות ולכן לא היה מקום להטלת קנס הגירעון.
89. סעיף 191 לפקודה קובע כדלקמן:
“)א) בסעיף זה, 'גרעון' – הסכום שבו עודף המס שנישום חייב בו על המס שהוא חייב על פי הדו"ח שלו לפי סעיף 131, או סכום המס שנקבע לפי סעיף 145(ב) אם לא הגיש דו"ח כאמור, הכל לפי העניין.
(ב) נישום שלגביו נקבע גרעון העולה על 50% מהמס שהוא חייב בו ולא הוכיח להנחת דעתו של פקיד השומה שלא התרשל בעריכת הדו"ח שמסר או באי מסירת דו"ח, יהא חייב בקנס בשיעור של 15% מסכום הגרעון".
90. בענייננו, השאלה היא האם המערערת התרשלה בעריכת הדוחות שהוגשו למשיב. לעניין זה ראוי להזכיר את שנאמר בע"א 1134/11 ר.מ. שביט מבנים חברה לבניין השקעות ופיתוח נ' פקיד שומה באר שבע (12.5.13) (פסקה 31):
"השאלה מהי 'התרשלות' לצורך סעיף 191 טרם נתלבנה באופן מקיף בבית משפט זה. בפרשת ליכטנשטיין (ע"א 285/70 פקיד השומה תל אביב 4 נ' ליכטנשטיין, פ"ד כה(1) 155 (1971)) ציין בית המשפט, כי כאשר שוכנע בית המשפט שהנישום פעל בכנות ובתום לב, כי אז אין לייחס לו רשלנות. מפסיקת בתי המשפט המחוזיים עולה, כי כאשר הנישום אינו מספק ראיה או הסבר מניח את הדעת לפגמים שנמצאו בדיווחיו וכאשר משקלם המצטבר של הליקויים משמעותי כי אז יוטל הקנס (ע"מ (י-ם) 423/10 ר-ס חברה לייבוא וייצור מזון בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים [פורסם בנבו] (7.2.2013)). כן יוטל הקנס כאשר מאופן הדיווח הכולל של הנישום עולה תמונה של פגמים המעידים על חוסר תשומת לב ראויה, זאת גם אם התקבלו בחלקן טענות הנישום בערעורו בבית המשפט (עמ"ה (י-ם) 7/09 עזריה נ' פקיד שומה ירושלים [פורסם בנבו] 18.6.2012)). בעמ"ה (ת"א) 139/87 סמואי נ' פקיד שומה גוש דן [פורסם בנבו] (17.11.1987) מציין בית המשפט המחוזי, כי העובדה שספריו של נישום נפסלו אינה מצביעה כשלעצמה על התרשלות בעריכת הדו"ח. אכן, גם ההפך נכון. אף במקרה – כבמקרה דנא – בו לא נפסלו הספרים, אין באי-פסילת הספרים כדי לקבוע מיניה וביה שהנישום לא התרשל. עם זאת, בהחלט יש רגליים לסברה שבמקרה כזה יש לבחון את שאלת ההתרשלות במשנה זהירות".
91. העובדה שהמערערת לא מצאה לנכון להתחשב במסגרת דוחותיה הכספיים בהפסדים הצבורים ורשמה הפרשות להוצאות מיסים שוטפים על כלל הכנסתה החייבת במס, ולא מצאה לדווח על קיזוז הפסדים צבורים כלשהם מביא למסקנה כי המערערת פעלה באופן דו קוטבי. המדובר בכך שהמצהיר מטעם הנתבעת טען כי הדברים נעשו "מטעמי שמרנות" (פרוטוקול, ע' 152, ש' 1) אלא שהמשיב הוכיח כי רו"ח שליווה את הקבוצה ייעץ לדירקטוריון החברה שאין אפשרות לקבל את קיזוז ההפסדים המבוקש, ואילו הקבוצה, לא מצאה לנכון לפעול לקבל בקשר לכך רולינג מוקדם והגישה את דוחותיה למס הכנסה כפי שהוגשו בסופו של דבר (פרוטוקול, ע' 155-152).
92. יתרה מכך, במסגרת ע"א 1002/15 אורי שהרבני נ' פקיד שומה חיפה (6.7.16) דן בית המשפט העליון בערעור על קביעת בית המשפט המחוזי בחיפה (ע"מ 41320-08-12) כי משנקבע כי עסקה סווגה כמלאכותית אין מקום להתערב בקביעותיו של המשיב לגבי קנס הגירעון וקבע שאין להתערב בכך. במסגרת פסק הדין נאמרו הדברים הבאים:
"משכך, נקבע כי עסקה זו מהווה עסקה מלאכותית בהתאם לסעיף 86(א) לפקודה, והמשיב היה רשאי להתעלם מן היתרונות המיסויים הטמונים בה ולמסות אותה על פי מהותה הכלכלית – היא הכנסה מדיבידנד. משהגיע בית המשפט המחוזי לכלל מסקנה כי התקבולים חייבים בתשלום מס בסיווגם כהכנסה מדיבידנד, לא מצא להתערב בהחלטת המשיב להטיל קנס גירעון על המערער מכוח סעיף 191(ב) לפקודה, שהוא אך תוצאה נלוות לסיווג התקבולים ככאלה."
93. במקרה הנדון, שוכנעתי כי התנהלות המערערת עולה כדי "רשלנות". משקלם המצטבר של הנתונים מביא למסקנה כי משנקבע שמדובר בעסקה מלאכותית ומטרתה העיקרית הייתה הפחתת מס בלתי ראויה, הדבר מטה את הכף לחובתה. אשר על כן, אין מקום להתערב בהחלטת המשיב לחייב את המערערת בקנס גירעון (וראו בקשר לכך ע"מ (י-ם) 5598-07-10 אש אורי בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים 1 (19.8.13) פסקה 63).
סוף דבר:
94. כאמור לעיל, הגעתי למסקנה כי בבסיס רכישת השלד הבורסאי עמד טעם פיסקאלי משמעותי שגילם למערערת פוטנציאל חיסכון מס משמעותי. בהמשך לכך, לא הוכח כי עמדו בנסיבות העניין טעמים מסחריים יסודיים שמשקלם עולה או שווה לטעם הפיסקאלי שהוכח. לאור כל האמור לעיל, הערעור נדחה בזאת.
95. המערערת תשלם למשיב הוצאות ושכר טרחת עו"ד בסכום כולל של 45,000 ₪ וזאת תוך 45 ימים מהיום. לאחר מכן, יתווספו לסכום החיוב הפרשי הצמדה וריבית כחוק, עד למועד התשלום בפועל.
המזכירות תשלח את פסק הדין לב"כ הצדדים.
ניתן לפרסם את פסק הדין.