כמו כן הוסיף השופט הנדל והדגיש כי "אין תימה שכאשר דיני הספורט הם המגרש הרלוונטי, ישנם מאפיינים יוצאי דופן שיש לתת עליהם את הדעת", שכן "דיני הספורט הם ענף מיוחד במשפט." (ראו שם, פסקאות 13-12).
- בדברים אלה של השופט הנדל נוכל להיאחז לא רק כבסיס להכרעתו בסוגיית המס אשר נדונה על ידו, אלא גם כבסיס להחלתו של מבחן הזיקות על שחקני קבוצת ספורט מקצוענית, ובענייננו-שלנו, שחקני עירוני קריית שמונה. בבואנו להחיל את מבחן הזיקות כאמור, עלינו לזכור כי "דיני הספורט הם ענף מיוחד במשפט" וכי עסקינן ב"מטרייה משפטית מעורבת" אשר "אינה תחומה לדיני מיסים בלבד" ואשר "מתפרשת על פני ההוראות הנורמטיביות החלות בעולם הכדורגל" (ראו עניין קשר ספורט, מבוא ופסקה 13 לפסק דינו של השופט הנדל).
מרכז חייו של שחקן כדורגל מקצועני
- חייו של שחקן כדורגל מקצועני מורכבים משלושת אלו: כדורגל, כדורגל, ועוד כדורגל. קריירה של שחקן כדורגל מקצועני מתנהלת במציאות של תחרות עזה, שמקורה בפופולריות העצומה של משחק הכדורגל והתמריצים הכספיים הגבוהים להם זוכים מצטייניו. בקבוצות של בוגרים שמשחקות בליגות בכירות בארץ ובעולם, קריירה זו נמשכת, ברגיל, כ-10 עד 15 שנים, כאשר היא דורשת מהשחקן לשכלל את יכולותיו ולשמור עליהן באמצעות משטר נוקשה של אימונים, וכן לשמור בקפידה על כושר גופני, על חוסן נפשי ועל תזונה נכונה. היותו של כדורגל משחק קבוצתי דורש מכל שחקן ושחקן להשתלב בקבוצתו במסגרת התפקיד שמוטל עליו - השתלבות שצריכה לבוא לידי ביטוי ולהוכיח את עצמה באימונים ובמשחקים, וכן בהשתתפות באירועים חברתיים וקהילתיים שונים שמקיימת הקבוצה.
- דרישות אלה, לצד דרישותיה הייחודיות של כל קבוצה וקבוצה, מחייבות את השחקן לשהות במחיצת חבריו לקבוצה לא רק במהלך משחקיה אלא גם במסגרת אימונים - אלו שמתקיימים במתקניה הביתיים של הקבוצה ואלו שנערכים במחנות אימונים - וזאת, בזמני האימונים ובתקופת המשחקים כאחד. במילים אחרות: חייו של שחקן הכדורגל המקצועני הולכים אחר קבוצתו, ומרכז חייו היא קבוצתו. במקום בו נמצאת הקבוצה דרך קבע שם נמצא שחקן הכדורגל, ושם גם נמצא מרכז חייו במשך כל שנות פעילותו כשחקן מקצועני.
- זאת ניתן ללמוד מעמדתם של דיני המס המקבילים של ארצות-הברית אשר קובעים, באופן עקבי וחד-משמעי, כי מרכז חייו של ספורטאי מקצועני בכל ספורט קבוצתי נמצא במקום שבו נמצאים משרדיה ומתקניה של קבוצתו.
כפי שמסביר זאת בית המשפט הפדראלי לענייני מסים: