"[T]he “tax home” of an individual engaged in professional sports has been defined as his principal place of business or employment which generally is held to be the home office of the team by which he is employed."
ראו: Horton v. Commissioner for Internal Revenue, 86 T.C. 589, 594 (1986) (בעניין שחקן הוקי קרח); כמו כן ראו: Gardin v. Commissioner, 64 T.C. 1079, 1083 (1975) (בעניין שחקן כדורגל אמריקני); Dews v. Commissioner for Internal Revenue, T.C. Memo. 1987-353 (1987) (בעניינו של מאמן קבוצת כדור בסיס).
- דעתי היא כי במקרה בו שחקן הכדורגל המקצועני מתגורר בפועל בעיר בה שוכנת קבוצתו במשך תקופת המשחקים והאימונים, רובה ככולה, קמה חזקה לפיה עיר זו היא "מרכז חייו" של השחקן. על-מנת לסתור חזקה זו, על פקיד השומה להצביע על זיקות משמעותיות ביותר של השחקן למקום אחר.
מן הכלל אל הפרט
- שאלת "מרכז החיים" עלתה בשלושת הערעורים שלפנינו. אפתח תחילה בהתייחסות לשאלה זו בגדרי ערעורה של עירוני קריית שמונה. לאחר מכן, אבחן את עניינם הפרטני של עאבד ושל חסארמה.
"מרכז החיים" של עובדי קבוצת עירוני קריית שמונה
- עירוני קריית שמונה העניקה לעובדיה, ובהם שחקניה, הנחת מס בהתאם לסעיף 11 לפקודה במסגרת תשלום שכרם. רשות המיסים שללה הטבה זו בטענה שלא הוכחה זכאות. במחלוקת בין הצדדים בעניין זה צידד בית משפט קמא בעמדת רשות המיסים. דעתי בעניין זה שונה בתכלית. לטעמי, בנסיבות הייחודיות של קבוצת עירוני קריית שמונה, די בהוכחת מגורי שחקניה בקריית שמונה בתקופות האימונים והמשחקים על-מנת לקבוע כי מרכז חייהם שם. נוכח האמור, אציע לחבריי לקבל את ערעורה של הקבוצה בעניין זה, בכל הנוגע לשחקניה - וזאת בכפוף להמצאתם של טפסי 101 לרשות המיסים.
אפרט את עמדתי.
- כמוסבר לעיל, בידינו שני עקרונות לקביעת "מרכז חייו" של נישום לעניין ההטבה לפי סעיף 11 לפקודת מס הכנסה: (1) ככל שמגוריו של הנישום ביישוב המוטב תורמת יותר ליישוב - ובפרט, כאשר עיסוקו ביישוב המוטב, שבגינו הוא מתחייב במס הכנסה, תורם ליישוב, זיקתו של הנישום ליישוב הולכת ומתעצמת; וכן (2) ככלל, ניטה לראות ביישוב בו משחקת קבוצת ספורט מקצוענית "מרכז חייו" של הספורטאי המקצועני אשר משחק בשורותיה - וזאת בהיעדר שיקולים כבדי משקל אחרים ששוללים מסקנה כאמור. בענייננו, ובכל הנוגע לשחקניה של קבוצת עירוני קריית שמונה, שני העקרונות האלה מצביעים על קריית שמונה כמרכז חייהם - כל אימת שהם מתגוררים בעיר זו בתקופות האימונים והמשחקים.
- קבוצת הכדורגל עירוני קריית שמונה נמצאת בבעלותה של חברת איתורן, אשר מצויה בבעלותו של מר יחזקאל (איזי) שרצקי (להלן: שרצקי). מהעדויות שנשמעו בבית משפט קמא עולה בבירור כי שרצקי מנהל ומממן את הקבוצה לא רק למען הישגיה הספורטיביים בישראל ובחו"ל, אלא גם כנכס קהילתי של העיר קריית שמונה ותושביה. לפי תפישתו של שרצקי, מועדון הכדורגל עירוני קריית שמונה צריך להתנהל באופן שמאחד סביבו את תושבי העיר - גברים, נשים, ילדים ומשפחות - כאשר הוא מהווה עבורם סמל ומקור גאווה והופך אותם לאוהדי הקבוצה. במילים אחרות: לפי חזונו של שרצקי, עירוני קריית שמונה היא קבוצת כדורגל שהצלחתה הספורטיבית היא רק אחת ממטרותיה. מטרתה הנוספת של הקבוצה היא השבחת העיר קריית שמונה.
- כדי לקדם את שתי המטרות הללו יחדיו, דרש שרצקי מכל שחקן ושחקן בקבוצה להתגורר בקריית שמונה בתקופות האימונים והמשחקים. לפי חומר הראיות שהוצגו לפני בית משפט קמא, שחקני הקבוצה מילאו אחר הוראה זו. חלק מהשחקנים התגוררו בעיר כשהם נושאים בעלות המגורים מכספם. שחקנים אחרים התגוררו בדירות או בצימרים שנשכרו עבורם על ידי הקבוצה, אשר גם נשאה בתשלומי הארנונה וכן בתשלומים בעד שירותים כדוגמת חשמל ומים.
- יתרה מכך: האופן בו התנהלה הקבוצה ביחסה אל העיר קריית שמונה, בניצוחו של שרצקי, מצביע בבירור על תרומתה ועל תרומת שחקניה הפעילים - שכאמור התגוררו בעיר בזמני האימונים והמשחקים - לעיר ולקהילה. תרומה זו מקיימת את זיקת התרומה ליישוב, החשובה בין הזיקות אשר קובעות את מרכז חייהם של שחקני הקבוצה בעיר קריית שמונה. זאת ועוד: תרומת השחקנים ליישוב קשורה בקשר הדוק לעיסוקם שבגינו הם חייבים במס הכנסה.
- ממצאים אלה מתווספים להיותה של קבוצת עירוני קריית שמונה קבוצת כדורגל מקצוענית. כפי שכבר צויין על ידי: ככלל, מרכז חייהם של שחקני קבוצת כדורגל מקצוענית, אשר מתגוררים ביישוב בו שוכנת הקבוצה בתקופות האימונים והמשחקים, נמצא באותו יישוב, ולא במקום אחר. מכאן החזקה לפיה העיר קריית שמונה הייתה מרכז חייהם של שחקני הקבוצה הפעילים אשר התגוררו בה בתקופות האימונים והמשחקים. חזקה זו לא נסתרה. ההיפך הוא הנכון: האופן שבו נוהלה הקבוצה על ידי שרצקי, אשר תואר לעיל, מעצים חזקה זו עד כדי הפיכתה לחזקה חלוטה.
- בית משפט קמא לא ראה את הדברים כך. לשיטתו, הקבוצה לא סיפקה הוכחה אינדיבידואלית של "מרכז חיים" ביחס לכל שחקן ושחקן - דבר שעומד בעוכריה. דעתי, כאמור, שונה. סבורני כי ההוכחות אשר סופקו על ידי עירוני קריית שמונה הניחו תשתית עובדתית ממנה עולה בבירור כי שחקניה הפעילים של הקבוצה קבעו את מרכז חייהם בעיר. אכן, הקבוצה לא סיפקה לרשות המסים את כל כרטיסי העובד הנדרשים, טופסי 101 - התנהלות לא תקינה, שיש לזקפה לחובת הקבוצה ושחקניה. ואולם, כֶּשֶל זה הוא כֶּשֶל טכני-פורמאלי אשר ראוי שיבוא לידי ביטוי בפסיקת הוצאות, ותו לא. כפי שלימדנו הנשיא לנדוי (ראו: עניין מלכוב, בעמ' 686), כל אימת שניתן לתקן כשל זה על-מנת להגיע לתוצאה אשר משקפת מס אמת - יש לעשות כן. במסגרת זו, מן הראוי לתת לקבוצה הזדמנות נוספת ואחרונה להציג בפני רשות המסים את טופסי 101 הרלבנטיים.
- מטעמים אלה, אציע לחבריי לקבל את ערעור הקבוצה בעניין מרכז החיים של שחקניה שהיו פעילים בשנות המס שבמחלוקת - זאת, בכפוף להצגת טופסי 101 הדרושים בפני רשות המסים. שחקנים כאמור זכאים לקבל הטבת יישוב מוטב בגין אותן שנות המס.
אחמד עאבד
- הדברים שאמרתי ביחס למרכז חייהם של שחקני עירוני קריית שמונה חלים גם על עאבד בשנות המס 2013-2011. בשנים אלה, נמנה עאבד עם שחקני הקבוצה והתגורר באחת הדירות בקריית שמונה אשר נשכרה עבורו ועבור כמה מחבריו לקבוצה על ידי הקבוצה.
- בשנים אלו, עאבד היה רווק. הוא עבר לדירה בקריית שמונה מבית הוריו שבנצרת. בית משפט קמא ראה בבית הוריו של עאבד את זיקתו לעיר נצרת, ועם קביעה זו אינני מסכים. איני בא לפקפק בקשריו של עאבד עם משפחתו שבנצרת - ייתכן שהוא נהג לבקר אצלה תכופות, כל אימת שלוח הזמנים של הקבוצה אִפשר לו לעשות כן - אולם קשרים אלו אינם יוצרים זיקה של "מרכז חיים" בינו לבין העיר נצרת אחרי יציאתו לעולם הגדול כשחקן כדורגל מקצועני אשר שוהה במחיצת חבריו לקבוצה - בהתאם לדרישתו של בעלי הקבוצה - בקריית שמונה.
- בית משפט קמא קשר את עאבד לעיר נצרת גם בשל היותו רשום בקופת חולים בנצרת ובשל היותו בעל חשבון בסניף של בנק אשר נמצא באותה עיר. לקביעה זו איני יכול להיות שותף. כרטיס קופת החולים שהיה בידי עאבד באותה תקופה אִפשר לו מן הסתם לקבל שירותים רפואיים בכל אחד מסניפי הקופה, לרבות אלו שנמצאים בקריית שמונה. אדם שעובר מיישוב אחד למשנהו לא נדרש לעשות דבר כדי להמשיך ולקבל שירותים רפואיים מקופת החולים שלו. הוא הדין לגבי סניפי בנק שפריסתם היא פריסה ארצית. כרטיס הכספומט המגנטי וכרטיסי האשראי, שהיו בידי עאבד באותה תקופה, מן הסתם אִפשרו לו לקבל שירותים בנקאיים בקריית שמונה ובמקומות אחרים, ולא רק בנצרת.
- אשר על כן, עמדתה של רשות המסים בעניינו של עאבד אינה יכולה לעמוד. עמדה זו אינה עולה בקנה אחד עם מאפייניו של כדורגל מקצועני כעסק ייחודי. בכפוף למקרים חריגים, שלא בהם קא עסקינן, התנהלותו התקינה של עסק זה מחייבת כל שחקן ושחקן להתגורר בקרבת מתקני קבוצתו; וכפי שכבר ציינתי, דרישה זו חלה ביתר שאת על שחקני הקבוצה עירוני קריית שמונה, מאחר שהיא באה מפיו של בעלי הקבוצה שקבע את משכורותיהם.
- זאת ועוד. הבה נניח ששחקן כדוגמת עאבד נולד וגדל בעיר קריית שמונה ושם מתגוררת משפחתו. כשבגר קיבל הצעה לשחק בקבוצה אחרת, מכבי בני ריינה (כפי שעשה אחמד עאבד האמיתי). כמו כן, נניח שמכבי בני ריינה שכרה דירה בקרבת מתקניה וכי עאבד התגורר באותה דירה בגפו בזמני האימונים והמשחקים של הקבוצה. האם במקרה היפותטי זה היתה רשות המסים מסכימה לכך שעאבד יקבל את ההטבה של יישוב מוטב - קריית שמונה - מכוחו של סעיף 11 לפקודת מס הכנסה? ספק גדול בעיניי אם הסכמה כאמור היתה ניתנת. הנני מעריך שבמקרה זה רשות המסים היתה קובעת שמרכז חייו של עאבד נמצא בכפר ריינה או בסביבתו - אבל לא בקריית שמונה. הערכה זו מחזקת את מסקנתי לפיה עאבד העתיק את מרכז חייו לקריית שמונה בכל אותן השנים בהן הוא היה שחקן פעיל בקבוצת עירוני קריית שמונה.
- הערכתי האמורה ביחס לעמדת רשות המיסים אינה בגדר השערה בעלמא. היא מבוססת על עובדות פסק הדין בעניין בלטינסקי. במקרה אשר נדון בפסק דין זה, מר בלטינסקי, יליד העיר נהריה, התגורר בבית הוריו בנהריה עד לכניסתו לשירות קבע כקצין מודיעין, אז עבר להתגורר בדירות שכורות במרכז הארץ. אחרי שעבר להתגורר בשכירות במרכז הארץ, המשיך מר בלטינסקי לדווח בטופס 101 כי מקום מגוריו הוא נהריה, ובהתאם לכך זכה להטבת מס בהתאם לסעיף 11 לפקודה. במהלך תקופה זו ביקר מר בלטינסקי מספר פעמים בחודש בנהריה, אולם עבד, בילה, ערך קניות והלך לחדר כושר במקומות שונים במרכז הארץ (ראו: עניין בלטינסקי, פסקאות 3-2 ו-16). כשהדבר נודע לרשות המיסים, היא דחתה את דיווחיו של מר בלטינסקי וטענה כי מרכז חייו אינו נמצא עוד בבית הוריו שבנהריה, כי אם במקום מגוריו. עמדה זו התקבלה על-ידי בית המשפט המחוזי אשר דן בערעורו של מר בלטינסקי ואושרה על-ידי בית משפט זה. עיון בעמדתה של רשות המיסים בעניין בלטינסקי, כאשר זו עומדת מול עמדת רשות המיסים בעניינו של עאבד, מעורר תהייה באשר לקו המנחה אשר הוביל את רשות המיסים לקביעת שתי שומות מס הפוכות בתכלית: שומה אחת, לפיה מרכז החיים הולך אחר הורי הנישום; ושומה אחרת, לפיה מרכז החיים הולך אחר מקום עבודתו של הנישום הרחק מבית הוריו.
- הנני קובע אפוא כי מרכז חייו של עאבד בהיותו שחקנה של עירוני קריית שמונה בשנות המס 2013-2011 היה בקריית שמונה, ולא במקום אחר. כפועל יוצא מקביעה זו, ובכפוף להצגת טופסי 101, עאבד זכאי לקבל הטבת יישוב מוטב בגין שנות המס 2013-2011.
סלאח חסארמה
- עניינו של חסארמה אינו שונה מזה של עאבד ושל שאר שחקני עירוני קריית שמונה אשר התגוררו בדירות בקריית שמונה בתקופות האימונים והמשחקים. מטעמים אלה, סבורני כי עלינו לקבוע כי מרכז חייו של חסארמה בהיותו שחקנה של עירוני קריית שמונה בשנות המס 2012-2011 היה בקריית שמונה, ולא במקום אחר.
- בית משפט קמא קיבל את עמדתה של רשות המסים לפיה מרכז חייו של חסארמה בשנות המס הרלבנטיות היה בכפר בענה, שם התגוררה משפחתו ושם שהה חסארמה כל אימת שלוח הזמנים העמוס של כדורגלן מקצועני אִפשר לו לעשות כן. לטעמי, קביעה זו אינה יכולה לעמוד. כאמור, מחומר הראיות עולה כי שרצקי, בעליה של עירוני קריית שמונה, הבהיר לשחקני הקבוצה, באמצעות עוזרו, מנכ"ל הקבוצה, מר י' אדרי, כי נסיעתו של שחקן לאימון הקבוצה, אשר מתקיים בקריית שמונה, אינה מקובלת עליו אלא אם מדובר בנסיעה קצרה מאד. כפי שכבר צויין על ידי, שרצקי דרש כי שחקני הקבוצה - ובכללם חסארמה, למרות היותו נשוי ואב לילדים - יתגוררו בקריית שמונה בתקופות האימונים והמשחקים; ודרישה זו קוימה על ידי חסארמה, שלא הוציא את עצמו מן הכלל.
- מטעמים אלו, גם אם הייתי נכון לקבל את עמדתה של רשות המיסים לפיה חסארמה נסע, כל אימת שיכול היה, לכפר בענה על-מנת לשהות בחיק משפחתו, לא היה בכך כדי לשנות את המסקנה אליה הגעתי. כאמור, על-מנת לקבוע כי מרכז חייו של שחקן מקצועני נמצא בעיר בה שוכנת קבוצתו, די בכך שיוכח כי השחקן שהה כל תקופת האימונים והמשחקים בעיר בה שוכנת הקבוצה. העובדה שהשחקן ביקר ביישוב אחר כאשר לוח הזמנים אִפשר לו זאת, ואפילו עשה זאת לעתים תכופות - כאשר הוא נמנע מנסיעות אשר פוגעות בשגרת האימונים והמשחקים של קבוצתו - אין בה כדי לסתור את החזקה האמורה. מקום מגורי משפחתו של אדם אכן מהווה זיקה אותה יש לשקול בעת קביעת מרכז חייו, אולם זיקה זו אינה מכרעת, והיא נבחנת אל מול זיקות אחרות למרכז חייו. בענייננו-שלנו, כאשר מול זיקת מגורי משפחתו של חסארמה עומדות זיקות משמעותיות ביותר שלו לקריית שמונה - שכאמור כוללות את זיקת התרומה לעיר זאת וזיקתו של חסארמה, ככדורגלן מקצועני, לעיר קבוצתו - זיקת מגורי המשפחה אינה יכולה להכריע את הכף לטובת כפר בענה.
- למקובץ עד כה מתווספת סיבה נוספת להכרה בקריית שמונה כמרכז חייו של חסארמה בשנות המס הרלבנטיות. קבלת עמדתה של רשות המסים ביחס לשחקנים כדוגמת חסארמה תיצור הפליה פסולה של שחקן כדורגל נשוי ואב לילדים אשר משתייך לחברה הערבית. שחקן כזה לא יוכל, ברגיל, לתלוש את בת זוגו ואת ילדיהם, המתגוררים ביישוב ערבי בסביבת משפחתם, ממערך החיים המסורתי; וייתכן שלא ירצה להעביר את ילדיו לאחד מבתי הספר בקריית שמונה, על כל המשמעויות התרבותיות והחברתיות הכרוכות בכך. לא זו אף זו: הדרך שבה שחקן כדורגל בוחר לשלב את הקריירה המקצועית שלו עם חיי משפחה, עם הורות ועם זוגיות, אינה מעניינו של פקיד השומה. בהחלט ייתכן ששחקן כדורגל מהמגזר הערבי - ומכל מגזר אחר - יעתיק בגפו את מרכז חייו לקריית שמונה בתקופות האימונים והמשחקים של קבוצת עירוני קריית שמונה, למרות היותו נשוי ובעל משפחה. שחקן כאמור, הוא זה אשר מחליט כיצד לנהל את חייו האישיים והמשפחתיים בחלון הזמן שבו כישרון הכדורגל שלו נמצא בשיאו. הוא - ולא אנחנו, וגם לא פקיד השומה.
- בנקודה זו, לא נותר לי אלא לקבוע כי מרכז חייו של חסארמה בהיותו שחקנה של עירוני קריית שמונה בשנות המס 2012-2011 היה בקריית שמונה, ולא במקום אחר. כפועל יוצא מקביעה זו, ובכפוף להצגת טופסי 101, חסארמה זכאי לקבל הטבת יישוב מוטב בגין שנות המס 2012-2011.
חיוב מס בגין הטבות לעובדים
- כאמור, ערעורה של הקבוצה כולל גם ערעור על הטבות שונות שסיפקה הקבוצה לעובדיה, ואשר רשות המיסים קבעה כי יש לראות בהן כהטבות אשר חייבות במס הכנסה בהתאם לפקודה. אעמוד תחילה על העקרונות הכלליים לסיווגה של הטבה כהכנסת עבודה שחייבת במס, ולאחר מכן אבחן את ההטבות אליהן התייחסה הקבוצה בערעורה.
- סעיף 2(2)(א) לפקודת מס הכנסה קובע כי תחוב במס הכנסתו של אדם מכל אלה:
"השתכרות או ריווח מעבודה; כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו; תשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו, לרבות תשלומים בשל החזקת רכב או טלפון, נסיעות לחוץ לארץ או רכישת ספרות מקצועית או ביגוד, אך למעט תשלומים כאמור המותרים לעובד כהוצאה; שוויו של שימוש ברכב או ברדיו טלפון נייד שהועמד לרשותו של העובד; והכל - בין שניתנו בכסף ובין בשווה כסף, בין שניתנו לעובד במישרין או בעקיפין או שניתנו לאחר לטובתו".
- נוסחו זה של הסעיף תוקן במסגרת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 22), התשל"ה-1975 (להלן: תיקון 22). תכלית התיקון הייתה להרחיב את ההגדרה של "הכנסה מעבודה" כבסיס המס, כך שהגדרה זו תכיל בתוכה כל טובת הנאה שמעניק המעביד לעובדו כחלק מיחסי העבודה.
על כך עמד השופט א' רובינשטיין בקשות עירייה אחרות 3844/15 פקיד שומה פתח תקוה נ' שירותי בריאות כללית, פסקה כ"ז [פורסם בנבו] (15.12.2016); ואלה היו דבריו: