ערעור אזרחי 7719/21 סאלח חסארמה נ' פקיד שומה חיפה - חלק 9

"נוסחו של סעיף 2(2) לפקודה כמות שהוא כיום, לאחר תיקון 22 לפקודה (חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 22), תשל"ה-1975), מקורו במסקנות ועדת בן שחר [...] שבפניה עמדה הבעיה של שחיקת בסיס המס, על ידי תשלומים שכונו בשמות שונים, כגון החזר הוצאות, מתוך מטרה לפטור אותם ממסים [...].  כחלק ממסקנות הוועדה הוחלט להרחיב את בסיס הגדרתה של ההכנסה מעבודה כך שתכלול כל טובת הנאה המגיעה מהמעסיק לעובד.  [...] על פרשנותו של הסעיף להיעשות מתוך פרספקטיבה זו: "הרחבת בסיס המס היתה יסודו של שינוי החקיקה, והיא הרקע שעל פיו יש לבחון את הסעיף".  [...] כך נכתב לגבי תכליתו של סעיף 2(2) בקשות עירייה אחרות 2640/11 פקיד שומה חיפה נ' ניסים [פורסם בנבו] (2014):

"הכלל הוא אפוא, בניסוחו של המלומד רפאל "כי הכנסה הנובעת לנישום כתוצאה מקיומם של יחסי מעביד ועובד, אשר משתלמת לו משום קיומם של יחסים אלה ...  היא הכנסת עבודה".  [...] זוהי החזקה החולשת על תשלומי המעביד לעובד וזוהי נקודת המוצא."" (ההדגשות הוספו - א.ש.).

59. השאלה האם הטבות שונות אשר מוענקות לעובד על ידי מעסיקו חייבות במס הכנסה עלתה לדיון כבר בעשור הראשון לקום המדינה. בקשות עירייה אחרות 545/59 "דן" אגודה שיתופית בערעור מיסים נ' פקיד שומה תיק אזרחי 5, פ"ד י"ד 2088 (1960) (להלן: עניין דן), בית משפט זה דן בשאלה האם יש לראות במדים ובבגדי חורף, אשר סופקו לנהגי חברת האוטובוסים דן, הכנסה אשר חייבת במס.  בפסק דינו עמד השופט א' ויתקון על המתח בין "הנאה שאינה אלא הכנסה מוסווית, לבין הנאה שכולה או עיקרה צורך התפקיד" (ראו: שם, עמ' 2091).  בעניין זה אמר השופט ויתקון את הדברים הבאים, אשר לטעמי יש להם חשיבות רבה בהבנת ההתייחסות של דיני המס לטובות הנאה אשר מוענקות לעובד או צומחות לו מעבדותו אצל מעסיקו:

"הרבה משרות מעניקות לנושאיהן הנאות ויתרונות, שערכם אינו ניתן לקביעה, כגון כבוד, מקום ותנאי עבודה נעימים או דאגה לבריאות ולהתקדמות, ואין להעריך imponderabilia כאלה לצורך המס, על אף האפליה שבנתינתם כלפי אחרים שאינם זוכים להם" (ראו: שם, עמ' 2092).

60. הווה אומר: עצם העובדה שלעובד מוענקת הטבה אין בה, כשלעצמה, כדי לקבוע שהטבה זו חייבת במס הכנסה, שכן הנאה "שכולה או עיקרה צורך התפקיד" אינה חייבת במס הכנסה.
61. כמבחן לקביעה האם הטובין אשר ניתנים לעובד ימוסו ואם לאו, בחר השופט ויתקון לאמץ את המבחן האמריקני אשר היה נהוג בזמנו, ואשר אותו הוא ניסח באופן הבא:

"המבחן הוא, לפחות להלכה, אם המצרך או השירות (או הכסף במקומו) ניתן לעובד, כדי שישתמש בו להנאתו הוא או לשם נוחות המעביד.  "נוחות המעביד" פירושה שטבעו של התפקיד מצריך את העובד להיזקק למצרך או לשירות.  אך אפילו כלל זה אינו פוטר את העובד מהחיוב לשלם מס כאשר ההנאה היא כזאת שהיא ניתנת בקלות להיאמד בכסף מבחינת העובד הנהנה ממנה" (ראו: שם, עמ' 2096).

62. הווה אומר: הטבה שניתנת לעובד שהינה חיונית לביצוע עבודתו לא תמוסה (להלן: מבחן החיוניות). בקשות עירייה אחרות 3501/05 פקיד שומה ירושלים 1 נ' בנק יהב לעובדי המדינה בע"מ, פסקה ו(2) [פורסם בנבו] (28.11.2007) (להלן: עניין בנק יהב), הציע השופט א' רובינשטיין להוסיף למבחן החיוניות מבחן נוסף שעניינו גודל ההטבה אשר מתקבלת על ידי העובד.  כך, לשיטתו של השופט רובינשטיין, הטבה שלא תהא חייבת במס היא הטבה אשר עומדת בשני המבחנים הבאים, במצטבר: (1) ההטבה חייבת להיות חיונית למילוי תפקידו של העובד; וכן (2) מדובר בהטבה אשר לא מסבה לעובד טובת הנאה ניכרת, שבשל כך עולה כדי הכנסה מוסווית.
63. את המבחנים הללו ניתן לסכם במילה אחת אשר הוכנסה אל השיח הישראלי על ידי שלישיית הגשש החיוור: "ישראבלוף". "ישראבלוף" - כמשמעותו המקורית במערכון "השליח בבנק" (1974) - הוא סל של טובות הנאה אשר מוצעות לאדם, המתקבל לעבודה כשליח בבנק, לצד משכורתו, ואשר כוללות תקציב לרכישת ספרות מקצועית (למרות שהשליח אינו יודע לקרוא), החזר הוצאות טלפון (למרות שהשליח לא עתיד להשתמש בטלפון בעבודתו), וכן תשלום עבור החזקת מכונית (למרות שהשליח אמור לבצע שליחויות כשהוא רכוב על אופניים) - כל זה, כדי להקטין את בסיס המס ולהבטיח לאותו אדם, ברוך, את השכר שהלה ביקש: 2,000 ל"י נטו, ולא ברוטו.  הטבת מעביד שאין לה תרומה פונקציונלית הכרחית לביצוע תפקידיו של העובד, מקבל ההטבה, היא "ישראבלוף" - ועל כן מן הדין למסותה כשכר עבודה לכל דבר.  מבחן ה"ישראבלוף" הוא, למעשה, מבחן השכל הישר שבאמצעותו ניתן לזהות הכנסת עבודה מוסווית בלא מעט מקרים.
64. העמידו לנגד עיניכם שני עובדים שמבצעים משימות זהות עבור מעסיקיהם תמורת שכר חודשי זהה. הניחו שמעסיקו של אחד העובדים מממן עבורו ארוחות במסעדה ושהעובד האחר אינו מקבל הטבה כאמור.  בנסיבות אלו, לא ניתן לחלוק על כך ששכר העבודה של העובד הראשון עולה על שכרו של העובד השני.  הטענה כי ארוחות במסעדה, שהמעסיק מממן, מהוות חלק אינטגרלי מעבודת העובד היא "ישראבלוף".
65. כפי שיפורט להלן, ענייננו-שלנו אינו דורש הכרעה חותכת במבחנים להכרה בהטבת מעסיק כהכנסה החייבת במס. אסתפק בלומר כי המבחנים שהציעו השופטים ויתקון ורובינשטיין מקובלים עלי, בעיקרם, אולם אבקש לנסחם באופן ממוקד יותר וקל יותר ליישום.  לפי עמדתי שלי, ככלל, כל הטבה אשר ניתנת לעובד צריכה להיות ממוסה, זולת אם מדובר בזוטי דברים (ראו: עניין דן, עמ' 2093).  ואולם, הטבה אשר נגזרת מתנאי ביצוע העבודה שקבע המעביד - מבלי שהיא מסבה לעובד טובת הנאה ניכרת שאינה קשורה במישרין לעבודתו - לא תיחשב לחלק משכר העבודה והעובד לא יהא חייב לשלם בגינה מס הכנסה.
66. ניתן לתאר את ההטבות השונות אשר ניתנות לעובד כנמצאות על ספקטרום. בקצהו האחד של הספקטרום נמצאות הטבות שנועדו לשפר את חייו האישיים של העובד בתמורה לעבודתו, וזאת מבלי שלהטבה יהיה קשר ישיר לעבודה גופה.  קבוצה זו כוללת, למשל, תלושי מתנה שניתנים לעובד בגין הצטיינות בעבודה.  הטבות כאלה תמוסנה כהכנסת עבודה לכל דבר ועניין.  בקצהו השני של הספקטרום נמצאות הטבות שתכליתן לאפשר לעובד לבצע את עבודתו או לשפר את תנאי עבודתו.  קבוצה זו כוללת, באופן מובהק, הטבות שונות אשר ניתנות לעובד במקום עבודתו ואשר אינן משרתות את העובד בשום צורה שהיא מחוץ לעבודתו.  למשל: מעסיק אשר מחליף את מסכי המחשב לעובדיו במסכים גדולים יותר, או מעסיק שמעביר את עובדיו למשרדים מרווחים ונוחים יותר מבלי ספק מיטיב עם עובדיו, אולם הטבות כאלה לא תמוסנה כחלק משכר העבודה.  סביר להניח שעובדים יעדיפו לעבוד במקום עבודה שמעניק להם תנאים פיזיים נוחים יותר, וחלקם אף יהיו מוכנים לספוג ירידה מסוימת בשכר כדי לקבל הטבות כאלה, אך הדבר אינו הופך את ההטבות לשכר מאחר שהן נגזרות מתנאי ביצוע העבודה שקבע המעסיק.  בין שני קצוות אלה של הספקטרום נמצאות הטבות אשר ניתנות לעובד לשם ביצוע עבודתו, אולם הטבות אלו משמעותיות לעובד ומיטיבות עמו גם מחוץ למסגרת עבודתו.  קבוצה זו של הטבות כוללת, למשל, העמדת טלפון סלולרי או מחשב נייד לעובד, כאשר מכשירים אלה משמשים את העובד לא רק בעבודתו אלא גם בחייו האישיים שמחוץ לעבודה.  כדי לאתר הטבות-מעביד אשר חייבות במס הכנסה שמשתייכות לקבוצה זו, נכון נעשה אם נשתמש במבחן-עזר אשר מציג את השאלה הבאה: האם ההטבה חוסכת לעובד הוצאה שהעובד היה מוציא ממילא? כפי שאראה להלן, במבחן-עזר זה נוכל להסתפק כדי להכריע בערעורים שלפנינו.

הוצאות הדיור והלינה

67. כל אדם זקוק לדיור וללינה ונושא בעלויותיהם בדרך כלשהי. אדם שקובע את מקום מגוריו בעיר פלונית נושא בהוצאות הדיור והלינה שלו באותה עיר, ואין לכך קשר פונקציונלי ישיר לעבודתו של האדם.  זאת, גם אם אדם עובר להתגורר בסמוך למקום עבודתו.  כאשר מעסיקו של אותו אדם משלם הוצאות אלו במקומו, או מעמיד לאותו אדם מקום מגורים, פשיטא הוא שמדובר בטובת הנאה אשר מהווה חלק משכר העבודה של האדם לעניינו של סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה ושיש למסותה ככל הכנסה.  בהקשר זה אציין כי סעיף 2(2) לפקודה, בנוסח שקדם לתיקון 22, התייחס בצורה מפורשת להוצאות בגין דיור ולינה וקבע כי הן חייבות במס ("השתכרות או רווח מעבודה, לרבות שווים הנאמד של אכסניה או אוכל או מגורים ...").  ברי הוא, אפוא, כי סעיף 2(2) לפקודה בנוסחו דהיום - שכאמור נועד להיות רחב יותר מההגדרה שקדמה לתיקון 22 - כולל בהגדרת "השתכרות או ריווח מעבודה" הוצאות בגין דיור ולינה של עובד בהן נושא המעסיק.
68. הוא הדין לגבי שחקן כדורגל מקצועני אשר העתיק את מרכז חייו מעיר פלונית או מכפר פלוני לקריית שמונה. העמדת דיור ולינה לאותו שחקן באזור קריית שמונה משרתת באופן ישיר ומובהק את האינטרס שלו לשחק בקבוצת עירוני קריית שמונה תמורת שכר.  טובת הנאה כאמור בלי ספק משרתת גם את אינטרס המעביד: קבוצת עירוני קריית שמונה.  אולם, מאחר שמימון הדיור והלינה על ידי הקבוצה מאפשר לשחקן לחסוך את עלויות הדיור והלינה במקום אחר, מימון זה ייזקף לשכרו של השחקן ויחוייב במס הכנסה.
69. זאת ועוד: כפי שכבר צויין על ידי, הוצאת המימון שהקבוצה הוציאה עבור דיור ולינה כאמור אִפשרה לשחקנים שקיבלו ממנה טובת הנאה זו לקבוע את מרכז חייהם בקריית שמונה ועל ידי כך לגבש זכאות להטבת יישוב מוטב בגדרו של סעיף 11 לפקודת מס הכנסה. מדובר בהטבת מס אישית משמעותית.  מטעם זה בלבד, סבורני כי אין כל אפשרות לסווג את טובת ההנאה שבה עסקינן כשולית וטפלה ביחס לתועלת שהפיקה ממנה הקבוצה.
70. בטרם אנעל פרק זה של הדיון בערעור הקבוצה, אציין, למען הסר ספק, כי איני דן בהוצאות הדיור והלינה שהקבוצה מוציאה על השחקנים הזרים שלה שלא התאזרחו. כמו כן, איני מתייחס, כמובן, להוצאות הלינה שהקבוצה מוציאה בנסיעותיה למשחקי חוץ ולמחנות אימונים: הוצאות אלה משרתות בעיקרן את אינטרס הקבוצה כמעסיק, שכן השחקנים ואנשי הסגל לא היו נושאים בעלויות הלינה אלמלא הנסיעה למשחקי החוץ ולמחנות אימונים, ועל כן אינן מהוות חלק משכר השחקנים.
71. אשר על כן, טוב נעשה אם נדחה את ערעור הקבוצה ביחס לפרטי השומה שעניינם הוצאות הדיור והלינה של השחקנים בקריית שמונה.

הוצאות הקבוצה על ארוחות שחקניה

72. כל אדם צריך לאכול ולשתות. לפיכך, עובד שצורך מזון שמסופק לו על ידי מעסיקו חוסך לעצמו את עלויות התזונה העצמית.  מטעם זה, ארוחות שמעביד מספק לעובדיו הן בגדר טובת הנאה שנזקפת לשכרם ויש לשלם בגינה מס הכנסה.  מסקנה פשוטה זו עולה מהאמור בסעיפים 2(2) ו-32(1) לפקודת מס הכנסה.  כאמור, הוצאות אלה נכללו בהוראותיו של סעיף 2(2) לפקודה, שעניינן הכנסה או רווח מעבודה, עוד בטרם חוקק תיקון 22.
73. הוא הדין לגבי אדם שמשחק כדורגל בקבוצה מקצוענית. ארוחות שקבוצתו מספקת לו הן בגדר הכנסה אשר חייבת במס הכנסה.  העובדה שבמקרה דנן מדובר בארוחות שהיו מפוקחות על ידי דיאטנית של קבוצת עירוני קריית שמונה אינה מעלה ואינה מורידה.  פשיטא הוא שמדובר בטובת הנאה שעיקרה טובת העובד: חיסכון העובד בעלויות התזונה העצמית - עלויות שהעובד היה נושא בהן אלמלא ההטבה שקיבל ממעסיקתו.
74. בנדון דידן, נוכל להיעזר בהלכות אשר נפסקו בגדריהם של דיני המס האמריקניים בעניין ההוצאות המותרות בניכוי מהכנסותיהם של ספורטאים מקצועניים. לפי דיני המס הפדראליים של ארצות הברית, הוצאה תהא מותרת בניכוי אם היא "רגילה והכרחית" ("ordinary" and "necessary") לניהול העסק - ענף הספורט בו הספורטאי נוטל חלק.  ארוחה רגילה שכל אדם נוהג לאכול - ושהספורטאי היה אוכל ממילא במתכונת כזאת או אחרת - איננה בגדר תשומה לעסק שניתן לסווגה כרגילה והכרחית; אם כי ייתכן שתוספי מזון מיוחדים יוכרו כתשומה לעסקי הספורט (ראו: Alan Pogroszewski & Kari Smoker, My Tax Accountant Says I Can Deduct My Hot Tub.  He's the Expert - Should I Question Him?, 25 Marquette Sports L.    435, 449-450 (2015) (להלן: פוגרוז'בסקי וסמוקר)).  מטעם זה, הוצאה על ארוחה כאמור שהוצאה על ידי הספורטאי אינה מותרת בניכוי; ואם מעסיקו של אותו ספורטאי מימן את הארוחה, שוויה של הארוחה כאמור מהווה חלק ממשכורתו של הספורטאי והוא חייב לשלם בגינה מס הכנסה.
75. אוסיף ואציין כי הספקת "מזון מקצועי" כדוגמת משקאות אנרגיה וחטיפי אנרגיה לספורטאים מקצועניים יכולה להיחשב כהטבה אשר אינה חייבת במס, שכן צריכת מזון זו נעשית במישרין לשם ביצוע עבודתו של הספורטאי המקצועני; ולמצער, ההנאה שנוצרת אצל כל שחקן ושחקן מצריכת "מזון מקצועי" כאמור היא שולית, בהשוואה לתועלת שהקבוצה מפיקה ממנה. ברם, מאחר שקבוצת עירוני קריית שמונה לא הציגה בפני רשות המסים את התיעוד הדרוש ביחס להספקת משקאות וחטיפי אנרגיה לשחקניה (ראו: פסקה 96 לפסק הדין קמא בערעור מיסים 12510-02-15) - הערתי זו צופה את פני העתיד בלבד, ואינה משפיעה על תוצאות הערעור הנוכחי.
76. בטרם אנעל פרק זה של הדיון בערעור הקבוצה, אציין, למען הסר ספק, כי האמור בו אינו מתייחס לשתייה ולכיבוד קל שהקבוצה מספקת לשחקנים במתקניה - שתייה וכיבוד כאמור הם בגדר זוטי דברים, ולא חלק משכרם של השחקנים. כמו כן איני נוקט שום עמדה ביחס לארוחות ותזונת השחקנים בנסיעותיהם למשחקי חוץ ולמחנות אימונים - על ארוחות ותזונה כאמור יחולו כללי המיסוי הרגילים שעניינם הוצאות שהמעביד מוציא כדי לממן את נסיעותיהם של עובדיו למקומות מרוחקים במסגרת עבודתם.
77. אשר על כן, טוב נעשה אם נדחה את ערעור הקבוצה ביחס לפרטי השומה שעניינם ארוחות השחקנים.

הוצאות הקבוצה על גיבוש שחקניה

78. ככלל, מן הדין להכיר בהוצאותיה של קבוצת ספורט אשר מוצאות כדי ליצור ולחזק את גיבושם החברתי של שחקניה כהוצאות שבעיקרן משרתות את טובת הקבוצה כמעביד (ראו: פוגרוז'בסקי וסמוקר, בעמ' 452-451). זאת, בתנאי שהוצאות כאמור אינן כוללות ארוחות שנזקפות לשכרם של השחקנים כמצווה בסעיפים 2(2) ו-32 לפקודת מס הכנסה.  אכן, אירועי גיבוש נועדו לגרום לעובדים הנאה, אולם הם נערכים במסגרת העבודה ולצרכיה.  מסיבה זו, לא ניתן לקבוע - ולמצער, לא ניתן לקבוע בסבירות גבוהה - כי אירועי גיבוש חוסכים לעובדים הוצאות שהעובדים היו מוציאים בלאו הכי.  לדוגמא: בהקשר זה ישנו הבדל ניכר בין מופע של זמר או זמרת אשר מתקיים כאירוע סגור המיועד לעובדים בלבד, לבין הענקת מתנה לעובד בדמות כרטיסים למופע כלשהו לפי בחירתו.  מטעם זה, איני בהכרח מסכים עם קביעתו של בית משפט קמא כי גיבוש השחקנים שעושים טיול טרקטורונים או מצטרפים כקהל במופע של הזמר שלמה ארצי, במימון קבוצתם, מהווים "טובת הנאה ממעביד" במובנו של סעיף 2(2)(א) לפקודה.
79. זאת ועוד. במקרים רבים עובדי החברה - ובענייננו, שחקני הקבוצה - אינם בהכרח נהנים מאירועי גיבוש, ומשתתפים בהם רק מתוך מחויבות למקום העבודה, ובמטרה לתרום ללכידות החברתית.  טולו מקרה של שחקן כדורגל שאינו מפיק שום הנאה אישית מנסיעה על טרקטורון ואפילו סובל מבזבוז שעות הפנאי שלו על טיול טרקטורונים עם חבריו לקבוצה.  ברגיל, שחקן כזה לא יוציא את עצמו מן הכלל וישתתף בטיול הטרקטורונים, שכן המחיר החברתי והמקצועי של אי-ההשתתפות יהא עבורו משמעותי, מטעמים מובנים.  כמו כן, חשבו על מקרהו של שחקן כדורגל זר שאינו יודע עברית ושבכל זאת לא ידחה את ההזמנה של בעלי הקבוצה, בה הוא משחק, להצטרף לחבריו לקבוצה לערב שירה של שלמה ארצי.  לא זו אף זו: במקרים רבים, נוכחות העובדים באירועי גיבוש היא בגדר חובה אשר מוטלת עליהם - במפורש או במשתמע - על ידי מעסיקם.  מקרים אלה מוכיחים כי לא יהא זה נכון לזקוף את שוויה של פעילות הגיבוש של שחקני קבוצת כדורגל לשכרם של השחקנים.
80. דא עקא, עירוני קריית שמונה לא הציגה בפני רשות המסים תיעוד מתאים להוכחתה של פעילות הגיבוש הנטענת כפעילות בה נטלו חלק כל שחקני הקבוצה, או מרביתם (ראו: פסקאות 103 ו-106 לפסק הדין קמא בערעור מיסים 12510-02-15). בנסיבות אלה, לא נותר לנו אלא לדחות את ערעור הקבוצה ביחס לפרטי השומה שעניינם גיבוש השחקנים.

קנסות

81. לנוכח התוצאה אליה הגעתי בעניינה של הטבת יישוב מוטב, וכן בהתחשב בתרומתן של חברת איתורן ושל קבוצת הכדורגל עירוני קריית שמונה לעיר ולקהילת תושביה - טוב נעשה אם נורה כי הקנסות שרשות המיסים הטילה עליה יופחתו ב-70%.

סוף דבר

82. מהטעמים שמניתי, הנני מציע לחבריי לקבל את ערעורה של חברת איתורן בכל הקשור להכרה בזכאות שחקני הקבוצה עירוני קריית שמונה להטבת יישוב מוטב כמפורט לעיל, וכן לקבל את ערעוריהם של עאבד ושל חסארמה באותו עניין - והכל בכפוף להצגת טופסי 101 ביחס לשנות המס הרלבנטיות בפני רשות המסים, בתוך 60 יום מיום מתן פסק הדין. כמו כן מציע אני כי נורה על הפחתת הקנסות שרשות המסים הטילה על חברת איתורן לכדי 30% מסך כל הקנסות.  את יתר חלקי הערעור שחברת איתורן הניחה לפתחנו הנני מציע לדחות.
83. באשר להוצאות: בשל התנהלותה של חברת איתורן אל מול רשות המסים והאופן הלא יעיל שבו היא התנהלה בהתדיינות בפני בית משפט קמא - הנני סבור כי נעשה נכון אם לא נבטל את ההוצאות שאותן היא חוייבה לשלם בגדרי פסק הדין קמא בערעור מיסים 12510-02-15, וכי לא נזכה אותה בהוצאות בגין ההליך דכאן, למרות הצלחתה החלקית בערעור. לצד זאת, הנני מציע כי נבטל את חיובם של עאבד ושל חסארמה בהוצאות שהשית עליהם בית משפט קמא, וכי בשל אי-הגשת טופסי 101 תקינים בזמן אמת לא נפסוק לטובתם הוצאות, למרות קבלת ערעוריהם.

מענה לדבריו של חברי, השופט י' עמית

84. בטרם אשלים את דבריי, אומר בקצרה כי אחרי שקראתי את פסק דינו של חברי, השופט י' עמית, נשארתי איתן בדעתי. סבורני כי אין זה ייתכן שספורטאי כדוגמת עאבד ייחשב כמי שהמשיך לגור אצל הוריו בנצרת אחרי יציאתו לחיים עצמאיים והפיכתו לשחקן כדורגל מקצועני בעירוני קריית שמונה - כאשר בעלי הקבוצה מחייבו ללון בקריית שמונה בכל תקופות האימונים והמשחקים.  מהטעמים שמניתי בפסק דיני, סבורני כי כך הוא גם לגבי חסארמה ושאר שחקני הקבוצה, שלמעשה רותקו לגבולות העיר במסגרת פעילותה.
85. באשר להשוואה להלכות המס האמריקניים שערכתי - הלכות אלה קבעו את אשר קבעו ביחס למרכז חייהם של ספורטאים מקצועניים על בסיסו של עיקרון משפטי לפיו מרכז זה נמצא במקום מושבה של הקבוצה אליה משתייך הספורטאי, קרי: במקום שבו נמצאים משרדיה ומתקניה של הקבוצה. עיקרון זה נקבע בשל הזיקה המהותית של הספורטאי לקבוצתו, ולא מחמת המרחקים העצומים אשר לעתים קרובות מפרידים בין כור מחצבתו של הספורטאי לבין מקום מושבה של קבוצתו.  מדובר במהות ולא בגאוגרפיה.  למשל: שחקן כדורגל מהעיר ארלינגטון, הנמצאת במדינת וירג'יניה, אשר מצטרף לסגל הקבוצה C.  United, שמקום מושבה הוא וושינגטון, בירת ארצות-הברית - עיר אשר נמצאת במרחק נסיעה של כ-10 ק"מ וכ-20 דקות מארלינגטון - קובע את מרכז חייו לצרכי מס הכנסה בעיר וושינגטון כל אימת שהוא משתייך לקבוצה ומתפרנס מפועלו במסגרתה.
86. עניין נוסף שעולה מעיון בדבריו של חברי, השופט עמית, הוא מימון הוצאות לינתם של שחקני עירוני קריית שמונה על ידי הקבוצה. אם חברי צודק בקביעתו ששחקני הקבוצה כדוגמת חסארמה ועאבד לא קבעו את מרכז חייהם בקריית שמונה בתקופת פועלם כשחקני הקבוצה, לא יהא, לדעתי, מנוס מן המסקנה כי לינתם בקריית שמונה בהתאם להוראותיו של שרצקי כלל לא נועדה להטיב עמם, אלא באה לשרת את טובת מעסיקתם, קבוצת הכדורגל עירוני קריית שמונה.  בנסיבות אלו, לא יהא מקום לזקוף את מימון הלינה לשכרם של השחקנים ואין לחייבם בגינו בתשלום מס הכנסה.  כך, במקרה של חסארמה, קביעתו של פקיד השומה כי מרכז חייו נמצא בכפר בענה אינה יכולה לדור בכפיפה אחת עם הקביעה שלינתו בדירה בקריית שמונה, אשר מומנה על-ידי הקבוצה, ושכאמור נכפתה עליו במסגרת עבודתו על-ידי מנהלי הקבוצה, היא בגדר "טובת הנאה".  פשיטא הוא, שאדם רוצה ללון דרך קבע במקום בו הוא עצמו קבע את מרכז חייו, ולא במקום שלינתו בו נועדה אך ורק לצרכי עבודתו אצל מעסיקו.  דבר זה נכון במיוחד במקרהו של חסארמה: אילולי ההוראה שחסארמה קיבל ממעסיקו, ברי הוא כי היה באפשרותו להמשיך וללון בכפר בענה בחיק משפחתו.  כך הוא גם לגבי עאבד, בהנחה שהיה ברצונו להמשיך ולהתגורר אצל הוריו בנצרת.  אשר על כן, אם דעתו של חברי בעניין מרכז חייהם של השחקנים תתקבל, יהא מקום לתקן את שומות הכנסותיהם בהתאם.