השופט י' עמית:
- חברי, השופט א' שטיין, הגיע למסקנה כי יש לקבל את שלושת הערעורים של הקבוצה ושל השחקנים חסארמה ועאבד (ערעור אזרחי 7719/21 וערעור אזרחי 7730/21 בהתאמה), ולהכיר בהם כמי שקבעו את מרכז חייהם בקרית שמונה. דעתי בעניין זה שונה ואני סבור כי יש לדחות את שלושת הערעורים. אנמק להלן את עמדתי.
- אני מסכים עם חברי כי הביטוי "מרכז חיים" עשוי לקבל פרשנות שונה בחיקוקים שונים, ואף באותו חיקוק, וכבר שנינו ולמדנו כי ""דיבור שבחיקוק הוא יצור החי בסביבתו. הוא מקבל צביונו מהקשר הדברים" (בית דין גבוה לצדק 58/68 שליט נ' שר הפנים, פ"ד כ"ג (2) 477, 513 (1970); בית דין גבוה לצדק 4562/92 זנדברג נ' רשות השידור, פ"ד נ(2) 793, 802 (1996)). מכאן, שהמונח "תושב" עשוי לקבל פירושים ומשמעויות שונות בחיקוקים שונים (ראו, לדוגמה, ערעור אזרחי 657/76 הרשות המוסמכת לצורך חוק נכי רדיפות הנאצים, תשי"ז-1957 נ' חסדאי, פ"ד ל"ב(1) 778, 781 (1978)).
עם זאת, השאיפה היא להרמוניה חקיקתית, וכאשר מדובר באותו חוק ובסוגיה דומה של תושבות לצורך מיסוי, אני סבור כי המבחן המהותי של מרכז חיים, ראוי להתפרש באופן דומה. סעיף 1 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה) מתייחס אמנם ל"תושב ישראל" ולא ל"תושב" ביישוב מסוים, שהוא "יחיד שמרכז חייו באותו יישוב" כאמור בסעיף 11(א) לפקודה. עם זאת, בהינתן כי מדובר באותו חיקוק ובאותה סוגיה של מרכז חיים, הרי שהאינדיקציות המפורטות בסעיף 1(א)(1) לפקודה לגבי מרכז חיים של תושב ישראל, יכולות לשמש אותנו, ולו על דרך ההיקש, גם לגבי "יחיד שמרכז חייו באותו יישוב". בשני המקרים, יש לבחון בהיבט האובייקטיבי היכן מצויות מירב הזיקות של הנישום, ובהיבט הסובייקטיבי, מה היתה כוונתו של הנישום והיכן הוא רואה את מרכז חייו (השוו ערעור אזרחי 477/02 גונן נ' פקיד שומה חיפה, פסקה 9 [פורסם בנבו] (29.12.2005) שם נדונה הוראת סעיף 1 לפקודה). הלכה למעשה, הגם שהדבר לא נאמר במפורש, בית משפט זה אימץ את המבחנים של סעיף 1 לפקודה, גם לצורך בחינת מרכז חיים של תושב ביישוב אשר מזכה בהטבת מס (להלן: יישוב מוטב) (ערעור אזרחי 8234/11 בלטינסקי נ' פקיד שומה עכו [פורסם בנבו] (6.2.2014)).
- בבואנו לבחון אם מרכז חייו של פלוני הוא ביישוב מסוים, עלינו לבחון את מכלול הזיקות הקושרות את פלוני לאותו יישוב, כאשר משקלה ועוצמתה של כל זיקה עשויים להיות שונים. כך, לדוגמה, העובדה שפלוני לא מנהל את חשבונו בסניף בנק באותו יישוב, היא זיקה בעלת משקל שלילי נמוך. זאת, לנוכח הירידה במעמדו של סניף הבנק והירידה במעמדו של הקשר הישיר והבלתי אמצעי עם פקיד הבנק, בהינתן העידן הטכנולוגי דהיום, שבו ניתן ממילא לבצע את רוב הפעולות בחשבון הבנק מבלי להגיע לסניף הבנק. לעומת זאת, לעובדה שמשפחתו של פלוני לא נמצאת ביישוב, יש משקל גבוה, מאחר שבמצב הדברים הרגיל, אדם קושר את משפחתו למקום מושבו הקבוע. גם משך השהות ביישוב המוטב אינו אינדיקציה שאין בלתה, ויפים לענייננו דברים שנאמרו, הגם שבהקשר אחר:
" [...] השאלה היא מה טיבה של היעדרות ארעית, וכיצד ניתן לקבוע כי ההיעדרות איבדה מארעיותה והגיעה לנקודה שיש בה כדי לנתק את זיקת המגורים בקביעות... משך הזמן כשלעצמו אינו יכול לשמש מודד בלעדי ומספיק, ומתבקשת בחינה נוספת - מהותית - של טיב ההיעדרות. כך למשל, היעדרות למטרה מוגדרת וחולפת עשויה להתמשך זמן רב בלי לאבד בכך מאופייה הארעי. כך אדם הנזקק לאשפוז ממושך בגין מצבו הרפואי, עלול להיעדר מביתו למשך זמן רב ואינו מנתק בכך בהכרח את זיקת המגורים לביתו. או טול לדוגמה אדם השוהה מעבר לים עקב תפקיד בשליחות המדינה. השהות בחוץ-לארץ מוגבלת לתקופת התפקיד ואף אם זו עשויה להתמשך אין ההיעדרות מאבדת מארעיותה, ואין היא בהכרח מנתקת את נושא התפקיד מזיקת המגורים לביתו" (ערעור אזרחי 4127/95 זלקינד נ' בית זית - מושב עובדים להתיישבות שיתופית בע"מ, פ"ד נב(2) 306, 320-319 (1998)).
- חברי סבור כי על פקיד השומה להתייחס ל"זיקת התרומה", קרי, תרומת הנישום לפיתוח היישוב, ועליו ליתן לנתון זה משקל סגולי בהשוואה לשאר הנתונים והזיקות הרלבנטיות (פסקה 24 לפסק דינו).
תכלית ראויה של סעיף 11 לפקודה, היא פיזור אוכלוסין, עידוד התיישבות באזורי ספר או באיזורים מרוחקים מהמרכז, ובאופן כללי, חיזוק היישובים המזכים בהטבת מס. כל זאת, בדרך של עידוד "הגירה" לאותם יישובים, על מנת להגדיל את מספר התושבים ועל מנת לתרום לפיתוחם הכלכלי-חברתי (לקריטריונים, וליתר דיוק, להעדר הקריטריונים ששימשו לקביעת היישובים המוטבים על פי סעיף 11 לפקודה, ראו בית דין גבוה לצדק 8300/02 מועצה מקומית מזרעה נ' מדינת ישראל [פורסם בנבו] (22.5.2012)). ההטבה תינתן למי שבפועל מתגורר ביישוב המוטב ומנהל שם את מרכז חייו. אך בבואנו לבחון מרכז חיים, אין להבחין בין תושב תורם לתושב נתרם, בין מי שתרומתו לפיתוח היישוב היא גבוהה למי שתרומתו היא אפסית או זניחה. קשה להלום כי לצורך קביעת "מרכז חיים" נתחיל להשוות בין תרומתו הסגולית ליישוב של רקטור מכללה, לבין תרומתו הסגולית ליישוב של בעלת מינימרקט או של פלונית שמוצאת את פרנסתה כעוזרת בית בבתי התושבים ביישוב. ההבחנה שמציע חברי אינה שוויונית, אינה אובייקטיבית והיא גם קשה ליישום.
- אני נכון להניח, כפי שציין חברי, כי לספורט המקצועני בכלל, ולכדורגל מקצועני בפרט, יש מאפיינים ייחודיים. בכך אין רבותא. גם לענף ההיי-טק יש מאפיינים ייחודיים, כמו גם לעסקים וענפי תעסוקה אחרים. בבואנו לבחון את מרכז החיים של ספורטאי, כמו גם של איש אקדמיה שמלמד במכללה ביישוב מוטב, עלינו לבחון את מרכז החיים על פי מדדים ומבחנים אובייקטיביים ככל שניתן, תוך התחשבות בזיקות המשפחתיות, החברתיות, הכלכליות, התרבותיות וכיו"ב. למבחנים האובייקטיביים יש להוסיף גם את ההיבט הסובייקטיבי, קרי, היכן הנישום עצמו רואה את מרכז חייו. ניקח לדוגמה איש אקדמיה שעומד בראש מכללה ביישוב מוטב, שאין חולק על תרומתו הסגולית לבניינו ולפיתוחו של היישוב, ואשר בכל יום חול מגיע למכללה בשעות הבוקר וחוזר עם רדת החשכה לביתו ולמשפחתו בעיר הסמוכה. איני סבור כי יש לראותו כמי שמרכז חייו ביישוב המוטב, על אף העובדה שהוא עובד 60 שעות בשבוע באותו יישוב ועל אף תרומתו הסגולית לפיתוח היישוב המוטב.
- אמירתו של חברי כי מרכז חייו של כדורגלן מקצועי היא קבוצתו, היא אמירה שובת לב, אך איני סבור כי ניתן לקבל אותה כמעין חזקה שעל פקיד השומה לסתור אותה. בבואנו לבחון את הסוגיה שלפנינו, עלינו לצאת משתי נקודות מוצא והן:
א. מאחר שמדובר בהטבת מס, הרי שככל חריג, יש לפרשה באופן דווקני, כדי לשמור על עקרון השוויון ביחס לנישומים אחרים.