בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים
ע"א 7719/21
ע"א 7722/21
ע"א 7730/21
לפני: כבוד השופט י' עמית
כבוד השופט א' שטיין
כבוד השופט ח' כבוב
המערער בע"א 7719/21: סאלח חסארמה
המערערת בע"א 7722/21: איתוראן ספורט קרית שמונה (2001) בע"מ
המערער בע"א 7730/21: אחמד עאבד
נ ג ד
המשיב בע"א 7719/21 ובע"א 7730/21: פקיד שומה חיפה
המשיב בע"א 7722/21: פקיד שומה צפת
ערעורים על פסקי הדין של בית המשפט המחוזי נצרת (השופטת ע' הוד) שניתנו ביום 16.8.2021 בע"מ 53405-02-17, בע"מ 12510-02-15 ובע"מ 35539-12-17
תאריך הישיבה: כ"ז בחשון התשפ"ג (21.11.2022)
בשם המערערים: עו"ד טלי ירון-אלדר; עו"ד אושר הרוש; עו"ד רוני ענבר
בשם המשיבים: עו"ד חן אבידוב
פסק-דין
השופט א' שטיין:
הערעורים ומתווה הדיון
1. לפנינו שלושה ערעורים שהדיון בהם אוחד:
א. ע"א 7722/21: ערעורה של איתורן ספורט קריית שמונה (2001) בע"מ (להלן: חברת איתורן), חברה שמאגדת בתוכה קבוצת כדורגל מקצוענית מליגת העל, עירוני קריית שמונה (להלן: עירוני קריית שמונה או הקבוצה). ערעור זה תוקף את פסק דינו של בית המשפט המחוזי נצרת (השופטת ע' הוד) אשר ניתן ביום 16.8.2021 בע"מ 12510-02-15 ובגדרו דחה בית המשפט את ערעור הקבוצה על שומות מס הכנסה שהוצאו לה עבור השנים 2012-2009, באמצו את עמדת המשיב, פקיד השומה צפת (להלן: רשות המסים), בשני נושאים: (1) עובדי הקבוצה אינם זכאים להטבת יישוב מוּטב לפי סעיף 11 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן, לפי העניין: פקודת מס הכנסה או הפקודה והטבת יישוב מוטב); וכן (2) דיור, לינה, תזונה, טלפונים ניידים, ואירועי גיבוש של השחקנים, אשר מומנו על ידי הקבוצה, מהווים "טובת הנאה [...] ממעביד" שקיבלו השחקנים במסגרת העסקתם בקבוצה, שאותה יש למסות כחלק משכרם כאמור בסעיף 2(2)(א) לפקודה.
למען נוחותם של קוראי פסק דיני, בדיון אשר יבוא בהמשך: חברת איתורן וקבוצת כדורגל עירוני קריית שמונה – חד הן.
ב. ע"א 7719/21: ערעורו של מי שהיה שחקן הקבוצה בשנות המס הרלבנטיות, מר סאלח חסארמה (להלן: חסארמה). חסארמה, יליד כפר בענה, התגורר בכפר זה בתקופת ילדותו ונעוריו. בין השנים 2013-2006 שיחק חסארמה בעירוני קריית שמונה, ובהתאם לנהליה התגורר בתקופה זו בעיר קריית שמונה בגפו בדירה שכורה (דמי השכירות מומנו על-ידי הקבוצה). במהלך אותה תקופה, בת זוגו של חסארמה וארבעת ילדיהם התגוררו בכפר בענה. ערעור זה תוקף את פסק דינו של בית המשפט המחוזי נצרת (השופטת ע' הוד) אשר ניתן ביום 16.8.2021 בע"מ 53405-02-17 ובגדרו דחה בית המשפט את ערעורו של חסארמה על שומות מס הכנסה שהוצאו לו עבור השנים 2012-2011, באמצו את עמדתו של המשיב, פקיד השומה חיפה (להלן: רשות המסים), אשר קבע כי על-אף שחסארמה התגורר בשנים הרלבנטיות בקריית שמונה, הוא אינו זכאי להטבת יישוב מוטב בגין השנים האמורות.
ג. ע"א 7730/21: ערעורו של מי שהיה שחקן הקבוצה בשנות המס הרלבנטיות, מר אחמד עאבד (להלן: עאבד). עאבד, יליד העיר נצרת, התגורר בעיר זו בתקופת ילדותו ונעוריו. בשנים 2018-2011, ולאחר מכן במשך שבעה חודשים בשנת 2020, שיחק עאבד בעירוני קריית שמונה, ובהתאם לנהליה התגורר בתקופה זו בעיר קריית שמונה בגפו בדירה שכורה (דמי השכירות מומנו על-ידי הקבוצה). ערעור זה תוקף את פסק דינו של בית המשפט המחוזי נצרת (השופטת ע' הוד) אשר ניתן ביום 16.8.2021 בע"מ 35539-12-17 ובגדרו דחה בית המשפט את ערעורו של עאבד על שומות מס הכנסה עבור השנים 2013-2011, באמצו את עמדתו של המשיב, פקיד השומה חיפה (להלן: רשות המסים), אשר קבע כי על-אף שעאבד התגורר בשנים הרלבנטיות בקריית שמונה, הוא אינו זכאי להטבת יישוב מוטב בגין השנים האמורות.
2. בערעורים אלה אדון ואבקש להכריע באופן הבא:
א. תחילה, אדון בהגדרת "תושב ביישוב מסוים" אשר נקבעה בסעיף 11 לפקודת מס הכנסה. בדיוני זה אתייחס גם למאפייניה הייחודיים של קבוצת ספורט מקצועני בכל הנוגע למרכז חייו של הספורטאי המקצועני אשר משחק בה. הדיון הכללי בזכאות זו יקדים את הדיון וההכרעה בענייניהם של חסארמה ועאבד.
ב. לאחר מכן, אדון ואכריע בשאלה האם מימונם של דיור, לינה, תזונה ואירועי גיבוש, אשר ניתן על ידי הקבוצה לשחקניה, מהווה "טובת הנאה [...] ממעביד", כמשמעה בסעיף 2(2)(א) לפקודה, שאותה יש למסות כחלק משכרו של כל שחקן שקיבל אותה. במסגרת זו, אדון תחילה במימון הדיור והלינה, מאחר שמימון זה קשור קשר הדוק לזכאות השחקנים להטבת יישוב מוטב – כפי שיוסבר להלן. לאחר מכן, אדון במימון של תזונה ואירועי גיבוש לשחקני הקבוצה.
לא אקיים דיון בעניין הטלפונים הניידים שהקבוצה סיפקה לשחקניה. זאת, מאחר שהקבוצה זנחה בסיכומים שהגישה לבית משפט קמא את השגתה על קביעתו של פקיד השומה בעניין הטלפונים וקיבלה את עמדתו, לפיה מדובר בהטבת מעביד שאת שוויה – כפי שנקבע על ידו – יש לזקוף לשכרם של שחקני הקבוצה ולמסותה בהתאם כחלק מהשכר (ראו: פסקאות 126-125 לפסק הדין קמא בע"מ 12510-02-15). חברת איתורן גם לא ערערה לפנינו על רכיב זה של השומה, ועל כן הוא יעמוד בעינו.
ג. לבסוף, אדון ואכריע בקנסות שרשות המסים השיתה על הקבוצה ובבקשת הקבוצה לפטרה מקנסות אלה.
3. בטרם אעשה כן, אציין כי לאחר שעיינו בכתובים שבעלי הדין הניחו לפנינו, ואחרי ששמענו באריכות את טענותיהם בדיון אשר נערך לפנינו ביום 21.11.2022, המלצנו להם לקיים הידברות במטרה להגיע, ככל שניתן, להסכמות בשאלות שבמחלוקת. ביום 10.1.2023, הודיעה רשות המסים כי בעלי הדין לא הגיעו לשום הסכמות וביקשתנו ליתן פסק דין בשלושת הערעורים.
4. כמו כן נתבקשנו על ידי רשות המסים להתיר לה להגיש השלמת טיעון בעניינו של מימון הוצאות לינה של השחקנים, חרף התנגדות המערערים. לבקשה זו לא נוכל להיענות, והיא נדחית בזאת. בעלי הדין קיבלו וניצלו את ההזדמנות לפרוש לפנינו את כל טענותיהם בנושאי הערעורים, וטענות אלה כללו התייחסות למימון הוצאות הלינה על ידי הקבוצה ולהשלכותיו על מיסוי שכרם של השחקנים.
5. יתרה מכך: כפי שאסביר בהמשך דבריי, לאור התוצאה אליה הגעתי בעניין זכאות שחקני הקבוצה להטבת יישוב מוטב, הנושא של מימון הוצאות לינתם בקריית שמונה ממילא מתייתר. זאת, מאחר שמגורי השחקנים בקריית שמונה ולינתם בעיר מהווים חלק מהזיקות לעיר שעל בסיסן החלטתי להכיר בשחקנים כמי שהעתיקו את מרכז חייהם לקריית שמונה וכמי שזכאים עקב כך להטבת יישוב מוטב – כל אימת שהם משחקים בקבוצת עירוני קריית שמונה ומתגוררים בקריית שמונה במהלך תקופת האימונים והמשחקים. כפועל יוצא מכך, עלויות הדיור והלינה בקריית שמונה – בהן נשאה הקבוצה עבור שחקניה על-מנת להבטיח כי אלו יגורו בעיר בתקופה בה מתקיימים משחקים ואימונים – הן בגדר הטבת מעביד אשר מיטיבה עם העובד. כמצווה בסעיף 2(2)(א) לפקודת מס הכנסה, הטבה זו יש להוסיף לשכרו של כל שחקן שקיבל אותה ולמסותה בהתאם.
הפן הדיוני:
בקשה מוסכמת לדחיית המועד להגשת ראיות, אשר נדחתה על ידי בית משפט קמא
6. במסגרת הדיון בערעור, עלתה טענה דיונית שקשורה להחלפת הייצוג של המערערים בהליך קמא ולבקשה להגשת תצהירי עדות ראשית מתוקנים, אשר באה בעקבות חילופי המייצגים. בקשה זו הוגשה על ידי באי-כוח המערערים אחרי שאלו החליפו את קודמיהם, ובמסגרתה נתבקש בית משפט קמא לשנות את מועד ההוכחות שנקבע לפני-כן. רשות המסים, באדיבותה כי רבה, הסכימה לבקשה זו, אולם בית המשפט דחה את הבקשה – חרף הסכמת הצדדים – מאחר שמדובר בתיק ישן וכן בשל דחיות של דיונים שאושרו על ידו בעבר על-מנת לאפשר לבעלי הדין להגיש תצהירי עדות ראשית ולהתכונן להוכחות. הקבוצה תוקפת החלטה זו בערעורה שמונח לפנינו, לצד טענות משפטיות אשר נשמעו מפיה במסגרת הערעור.
7. לאחר לבטים, ולנוכח התוצאה המשפטית אליה הגעתי בעניינן של הטבת יישוב מוטב וההוצאות אשר הוצאו על ידי הקבוצה על גיבוש שחקני הקבוצה – הגעתי למסקנה כי עלינו לדחות טענה זו.
8. בהקשר זה, אציין תחילה את המובן מאליו: דחיית מועדים שנקבעו על ידי הערכאה הדיונית כדי לקדם את בירור המחלוקות במסגרת ההליך אשר מתנהל לפניה נתונה לשיקול דעתה. מדובר בשיקול דעת רחב, שבו אין בידינו להתערב כל אימת שהוא מופעל מטעמים ענייניים (ראו: רע"א 6827/98 מחצבות כנרת נ' הוועדה המקומית לתכנון ובניה, פסקה 3 [פורסם בנבו] (14.7.1999); רע"א 5899/03 נאור נ' פקיד שומה כפר סבא, פסקה 3 [פורסם בנבו] (14.3.2004); רע"א 8722/03 וולקן מצברים בע"מ נ' מנהל המכס, מס קנייה ומע"מ חיפה, פ"ד נט(1) 769, 774 (2004); ע"א 607/70 אלקטרוניק אפלינסס קורפורישאן ירדן נ' גרץ פרטרבסגזלשפט, פ"ד כה(2) 441, 443 (1971)) – כפי שקרה במקרה דנן. הסכמת בעלי הדין לדחיית מועדים כאמור מהווה אמנם שיקול אשר תומך בהיענות לבקשת הדחייה, אולם אין מדובר בשיקול מכריע (ראו: רע"א 425/98 נקי נ' פרוש, פסקה 3 (29.1.1998); רע"א 3136/00 סלמאן נ' שוקייר, פ"ד נה(2) 97, 101 (2000)). בסופו של יום, הערכאה הדיונית היא זאת שמנהלת את יומנה כשלנגד עיניה חובתה הציבורית לספק שירות משפטי הוגן ויעיל לכלל המתדיינים, ולא רק לבעלי הדין אשר ניצבים לפניה (ראו: רע"א 8327/05 צדיק נ' פנימי, פסקה 4 והאסמכתאות שם [פורסם בנבו] (14.9.2005)). מטעמים אלו, כבר הזדמן לי להעיר כי "פרוצדורה אזרחית איננה 'תוכנית כבקשתך'" (ראו: ע"א 5400/18 מיר נ' מירון, פסקה 1 לפסק דיני [פורסם בנבו] (28.1.2019)). לזאת אוסיף כי לבקשת הדחייה לא היתה כל הצדקה בהקשרו של מימון אשר ניתן על ידי עירוני קריית שמונה כדי לספק לשחקניה תזונה, טלפונים ניידים ואירועי גיבוש. מדובר בנושאים פשוטים למדי ובשדה משפטי מוכר וחרוש לאורך ולרוחב. מייצגי הקבוצה יכלו אפוא להכין את התצהירים והתיעוד הדרושים ללא כל קושי בזמנים שהוקצבו להם על ידי בית משפט קמא.
9. באשר לזכאות להטבת יישוב מוטב ובכל הקשור למימון הדיור והלינה בקריית שמונה, שהקבוצה העניקה לשחקניה – נושאים אלה העלו לדיון שאלות מורכבות יותר אשר טרם הוכרעו בפסיקתנו בהקשרו של ספורט מקצועני בכלל וכדורגל מקצועני בפרט. מסיבה זו, ייתכן והיה מקום להיעתר לבקשת הדחייה בהקשרם של שני נושאים אלו כדי לאפשר לקבוצה להניח תשתית עובדתית רחבה יותר מזו שעמדה לנגד עיניו של בית משפט קמא.
בהקשר זה חובה עלינו לזכור את דבריו של השופט מ' לנדוי כי –
"בדונו בערעור מס הכנסה יושב בית-המשפט לא רק כפוסק בין שני בעלי-הדין כמו בערעור אזרחי, אלא על-ידי הגשת הערעור נפתח פתח לעיון נוסף בשומה שנעשתה על-ידי פקיד השומה, ומוטלת חובה על בית-המשפט לא רק כלפי הנשום המערער, אלא גם כלפי הציבור כולו, שלו ענין בכך שהשומה תהיה שומת אמת." (ראו: ע"א 495/63 מלכוב נ' פקיד השומה, תל-אביב, פ"ד יח(2) 683, 686ד (1964) (להלן: עניין מלכוב)).
10. ברם, שיקול הדעת שניתן בכגון דא לבית משפט קמא הוא שלו, ולא שלי. בית משפט קמא הפעיל שיקול דעת זה באופן ענייני ועל כן – חרף הספק שהעליתי – לא אכנס לנעליו.
11. לא זו אף זו: במבחן התוצאה, המסקנה אליה הגעתי בעניינה של זכאות שחקני עירוני קריית שמונה להטבת יישוב מוטב ממילא מייתרת את טרוניית הקבוצה בהקשר זה. הדיון בטרוניית הקבוצה באשר לאי-מתן הארכה המוסכמת בהקשרו של מימון הדיור והלינה כהטבה שהמעביד נותן לעובדיו, מתייתר אף הוא. כפי שכבר ציינתי, אחרי שידענו כי שחקני עירוני קריית שמונה קבעו את מרכז חייהם בעיר זו, ועל ידי כך נמצאו זכאים להטבת יישוב מוטב, בין היתר, בזכות הדיור והלינה בעיר אשר מומנו מכספי הקבוצה – על-כורחנו מגיעים אנו למסקנה כי מימון זה הוא בגדר "טובת הנאה ממעביד", שבגינה יש למסות את השחקנים כמצווה בסעיף 2(2)(א) לפקודת מס הכנסה.
הטבת יישוב מוטב
משמעות המונח "מרכז חייו" לעניין סעיף 11 לפקודת מס הכנסה
12. סעיף 11 לפקודת מס הכנסה, שכותרתו "הטבות מס ביישובים" מעניק הטבות מס שונות לתושבי היישובים הזכאים לכך, אשר כוללים יישובי סְפָר כדוגמת העיר קריית שמונה. לפי הוראת הסעיף, "תושב ... ביישוב מסוים" הוא "יחיד שמרכז חייו באותו יישוב" (ראו: סעיף 11(א) לפקודה). השאלה בה עלינו לדון ולהכריע היא זאת: כיצד נבחן היכן נמצא "מרכז חייו" של אדם לעניין סעיף 11(א) לפקודה? בהמשך לשאלה זו, אדון בשאלת היחס בין הגדרת "תושב ביישוב מסוים" – שכאמור נקבעה בסעיף 11(א) לפקודה – לבין הגדרת "תושב או תושב ישראל" שבסעיף 1 לפקודה אשר משמשת הגדרה כללית של תושבוּת.
13. בדומה להגדרת "תושב ביישוב מסוים" שבסעיף 11(א) לפקודת מס הכנסה, סעיף 1 לפקודה – הוא סעיף ההגדרות הכללי – מגדיר "תושב ישראל" או "תושב" כ"מי שמרכז חייו בישראל". לנוכח דמיון זה, בחן השופט ס' ג'ובראן בע"א 8234/11 בלטינסקי נ' פקיד שומה עכו [פורסם בנבו] (6.2.2014) (להלן: עניין בלטינסקי) את שאלת התושבות לעניין סעיף 11 לפקודה, בהתאם להגדרת "תושב ישראל" האמורה בסעיף 1 לפקודה (אעיר כי בעניין בלטינסקי לא נערך דיון בשאלת היחס בין הגדרת "תושב ביישוב מסוים" להגדרת "תושב ישראל" (ראו: שם, פסקה 15)).
14. סעיפים 1 ו-11 לפקודת מס הכנסה משתמשים באותו ביטוי של "תושב". ברם, לדעתי, ה"תושבים" עליהם מדבר סעיף 1 לפקודה אינם זהים ל"תושבים" אליהם מכוון סעיף 11. בהקשר זה, יפים דבריה של השופטת א' חיות אשר נאמרו בע"א 477/02 גונן נ' פקיד שומה חיפה [פורסם בנבו] (29.12.2005) בעניינו של המונח "תושב" בחקיקה פיסקאלית:
"הגדרות אלה הנוגעות לתושבות פיסקאלית אינן מתפרשות בהכרח בהתאמה לפירוש הניתן למונח "תושב" ככל שהוא מופיע בדינים אחרים ובהקשרים אחרים. הכלל בעניין זה הינו כי אף שיש לשאוף להרמוניה תחיקתית, אין לפרש מונח המופיע בחיקוקים שונים באחידות "עיוורת" אלא בהתחשב בתוכנו של החוק ובמגמתו הכללית, והדבר עשוי להוביל לפירושים שונים ולמשמעויות שונות שיינתנו לאותו מונח עצמו בכל אחד מאותם חיקוקים" (ראו שם, פסקה 8; כמו כן ראו האסמכתאות דשם; ההדגשה הוספה – א.ש.).
15. בענייננו-שלנו, האמור בהגדרת "תושב או תושב ישראל", אשר מופיעה בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה, יכול לסייע בפרשנות ההגדרה של "תושב ביישוב מסוים" שבסעיף 11 לפקודה, אולם, כאמור, אין חפיפה בין שתי ההגדרות הללו. כוונתי לכך שהמבחן של "מרכז החיים" יוחל באופן שונה בגדרו של סעיף 1 לפקודה, מזה, ובמסגרתו של סעיף 11 לפקודה, מזה; כך שייתכן שתחת אותן נסיבות אדם מסוים יוגדר כ"תושב ישראל" למטרות מס כלליות, אולם לא כ"תושב ביישוב מסוים" לעניין ההטבה על פי סעיף 11 לפקודה – וכן להיפך. שונות זו נובעת מההבדל בין "תושב ישראל" לעניין תושבות פיסקאלית כללית של הנישום, לבין "תושב יישוב מסוים" לעניין זכאותו של אדם להטבת מס בגין מגוריו ביישוב סְפָר או ביישוב מוטב אחר.
16. אפרט את עמדתי.
17. ראשית, כדרכנו, אפנה ללשונה של פקודת מס הכנסה. סעיף 1 לפקודה מגדיר "תושב ישראל" או "תושב", כדלקמן:
")א) לגבי יחיד – מי שמרכז חייו בישראל; ולענין זה יחולו הוראות אלה:
(1) לשם קביעת מקום מרכז חייו של יחיד, יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, ובהם בין השאר:
(א) מקום ביתו הקבוע;
(ב) מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו;
(ג) מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע או מקום העסקתו הקבוע;
(ד) מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו;
(ה) מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים;
(2) חזקה היא שמרכז חייו של יחיד בשנת המס הוא בישראל-
(א) אם שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר;
(ב) אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר;
לענין פסקה זו, "יום" - לרבות חלק מיום;
(3) החזקה שבפסקה (2) ניתנת לסתירה הן על ידי היחיד והן על ידי פקיד השומה"
18. לעומת זאת, הגדרת "תושב ביישוב מסוים" שבסעיף 11(א) לפקודה אינה מוסיפה דבר למילים הכלליות אשר מדברות על "יחיד שמרכז חייו באותו יישוב".
19. כפי שניתן לראות, ההגדרה של "תושב ישראל" זהה בבסיסה להגדרת "תושב ביישוב מסוים". שתי ההגדרות מדברות על נישום שמרכז חייו נמצא בישראל/באותו יישוב. ברם, בגדרו של סעיף 1 לפקודה המחוקק לא הסתפק בהגדרה כללית והִבְנָה את שיקול הדעת השיפוטי – ואת שיקול הדעת המעין-שיפוטי של פקידי השומה – ביחס ליישומה של ההגדרה "מרכז חייו". הבנייה זו של שיקול הדעת כוללת רשימת זיקות לישראל אותן יש להביא בחשבון בקביעת מרכז חייו של הנישום ("מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים"); וכן רשימה בלתי ממצה של זיקות שאף אותן יש חובה לשקול ("מקום ביתו", "מקום ... משפחתו", "מקום עיסוקו", "מקום האינטרסים הכלכליים", "מקום פעילותו בארגונים"). בנוסף לכך, המחוקק קבע שתי חזקות הניתנות לסתירה אשר מניחות – באופן טנטטיבי, עד אשר יוכח אחרת – כי מרכז חייו של נישום יחיד נמצא בישראל. לעומת זאת, בעניינו של "תושב ביישוב מסוים", עליו מדבר סעיף 11 לפקודה, הסתפק המחוקק בהגדרה הרחבה של "מרכז חייו ביישוב המסוים" ובחר שלא להבנות את שיקול דעתם של רשות המיסים ושל בתי המשפט.
20. אני סבור כי החלטת המחוקק להימנע מהבניית שיקול הדעת בהגדרת "מרכז חייו" שבסעיף 11 לפקודה צריכה להשפיע על יישומו של מבחן "מרכז החיים" בגדרי הסעיף. ביתר פירוט: סבורני כי בהפעלתו של מבחן "מרכז החיים" בגדרו של סעיף 11 לפקודה חייבת רשות המיסים – וחייבים גם אנחנו – להביא בחשבון את תכלית ההטבה שהסעיף מעניק לנישום כשיקול מרכזי עד-כדי-מכריע. גישה זו בעניינה של תושבות אומצה על ידי השופט ח' מלצר בבג"ץ 2123/08 פלוני נ' פלונית, פ"ד סב(4) 678, 709-708 (2008) – פסק הדין אשר נסוב על פרשנות ההיגד "מרכז חייו" אשר מופיע בסעיף 4א לחוק שיפוט בתי דין רבניים (נישואין וגירושין), התשי"ג-1953.
ואלה הם הדברים שאמר השופט מלצר באותה פרשה:
"הדיבור "מרכז חיים" כחלופה ל"מקום מושב" מופיע בחוקים אחדים בישראל בהקשרים חקיקתיים שונים. ביסוד המושג עומד מכלול הזיקות ומידת העוצמה של הקשרים (הסובייקטיביים והאובייקטיביים) אותם רוכש האדם ביחס למדינת ישראל ואשר מהם ניתן ללמוד כי מרכז חייו של האדם הוא בארץ. כאן המקום להעיר כי במקרים אחרים המחוקק ראה לפרט רשימת זיקות בלתי ממצה בהקשר של הביטוי "מרכז חיים". כך הוא עשה, למשל, בהגדירו תושבות לצרכים מיסויים לפי פקודת מס הכנסה (בתיקון מס' 132 לפקודה מס הכנסה, משנת 2002), שם נוסף סעיף קטן במסגרת סעיף 1 לפקודה [...]
בהוראות דין אחרות – כמו בהוראת החוק שלפנינו [וכן בהוראת החוק בענייננו-שלנו – א.ש.] – לא נמצאת הגדרה של הביטוי "מרכז חיים" [...] במקרים כגון אלו - בהם המחוקק סתם ולא פירש את הוראת המונח "מרכז חיים" יש לפרשו על-פי התכלית החקיקתית המונחת ביסוד ההסדר הנורמטיבי הספציפי. הזיקות הרלוונטיות להגדרת מרכז החיים ועוצמתם של הקשרים השונים ישתנו מהקשר חקיקתי אחד למשנהו. כך לשם המחשה, בענייני התושבות המיסויית ייתכן שיינתן משקל מרכזי לקשרים העסקיים – על פני מקום מגורי משפחתו" (ההדגשה הוספה – א.ש.).
21. דעתי, כאמור, כדעתו של השופט מלצר ואני מאמץ כאן את גישתו הפרשנית ביחס לתושבות. כמקובל במקומותינו, לפי גישה זו יש ללכת כל אימת שלשון החוק אינה ברורה ואינה מספקת פתרון לסוגיה אשר ניצבת בפני בתי המשפט – זאת, בפרט בענייני מס (ראו: ע"א 3012/18 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' טוונטי האנדרד נהריה בע"מ, פסקאות 36-29 לפסק דיני, ואסמכתאות שם; וכן פסקאות 6-5 לפסק דינו של המשנה לנשיאה ח' מלצר; ופסקאות 2-1 לפסק דינה של הנשיאה א' חיות) [פורסם בנבו] (4.7.2019)).
22. אפנה אפוא לתכליותיה החברתיות של הטבת יישוב מוטב אשר מוענקת לנישומים בגדרו של סעיף 11 לפקודת מס הכנסה.
23. בידוע הוא, כי תכליות אלה כוללות מתן סיוע ליישובי הפריפריה, ובפרט ליישובי קו העימות הצבאי עם אויבינו, מתן תמיכה כלכלית לתושביהם של יישובים אלה, וכן משיכת אוכלוסייה אל היישובים האמורים (ראו: עניין בלטינסקי, פסקה 18).
כפי שסיכמה זאת השופטת א' וינשטיין באחד מערעורי המס שנדון לפניה:
"התכלית העומדת בבסיס החקיקה של סעיף 11 לפקודה היא עידוד האוכלוסייה להתיישב ולקבוע מרכז חיים בישובים המזכים בהטבת המס, וזאת על מנת, בין היתר, לעבות את האוכלוסייה באותם ישובים לצורך מימוש אינטרסים ביטחוניים ולאומיים וכן לקדם את פיתוחם הכלכלי והחברתי של יישובים אלו." (ראו: ע"מ (מחוזי חיפה) 21313-05-15 יעקב נ' פקיד השומה עכו, פסקה 28 [פורסם בנבו] (25.11.2016)).
24. נמצא אפוא כי בקביעת "מרכז החיים" של נישום לעניינו של סעיף 11 לפקודה מן הראוי לתת משקל משמעותי להתנהלותו של הנישום ביישוב המוטב אשר מסייעת במימוש אינטרסים ביטחוניים ולאומיים של המדינה או מקדמת את פיתוחו הכלכלי והחברתי של היישוב. במילים אחרות: בין הזיקות האובייקטיביות אשר מכוננות את זכאות הנישום להטבת יישוב מוטב, חייב פקיד השומה להתייחס לתרומת הנישום לפיתוח היישוב, להפיכתו למקום תושבות אטרקטיבי ולצמיחתו הכלכלית-חברתית. יתרה מכך: פקיד השומה נדרש לתת לנתון זה של התרומה ליישוב משקל סגולי בהשוואה לשאר הנתונים והזיקות הרלבנטיות. ככל שתרומה כאמור קשורה לפעילות הנישום שבגינה הוא מחוייב במס הכנסה בשנות המס לגביהן הוא טוען לזכאות, נתון זה אמור לקבל משקל רב עוד יותר. ככל שתרומה זו עולה, זיקתו של הנישום ליישוב הולכת ומתהדקת עד כדי הפיכת היישוב למרכז חייו. לזיקה זו אקרא בהמשך דבריי זיקת התרומה או זיקת התרומה ליישוב. ברי הוא, כי העצמתה של זיקת התרומה מקדמת את כל תכליותיה של הטבת יישוב מוטב: מתן סיוע ליישובי הפריפריה; תמיכה כלכלית בתושביהם של יישובי הפריפריה; ומשיכת אוכלוסייה אל יישובים אלו. מכאן משקלה הסגולי – אם כי לא מכריע – של זיקת התרומה ליישוב בקביעת מרכז חייו של הנישום לצרכיו של סעיף 11 לפקודת מס הכנסה.
25. להבהרת הדברים אציג את הדוגמא הבאה: שני נישומים מתגוררים בעיר קריית שמונה – יישוב מוטב לפי סעיף 11 לפקודה – ומקיימים זיקות אובייקטיביות זהות לעיר זו. ההבדל היחיד בין שני הנישומים הללו הוא שאחד מהם עובד במוסד ציבורי אשר תורם תרומה משמעותית לעיר קריית שמונה, בעוד שהנישום האחר עובד מביתו אצל מעסיק שמקום מושבו בתל אביב. בנסיבות אלו, ובכפוף לשאר הזיקות לקריית שמונה, ייתכן שנגיע למסקנה כי הנישום המועסק במוסד אשר תורם לקריית שמונה יוכר כתושב העיר לעניינו של סעיף 11 לפקודה, בעוד שהנישום האחר לא יקבל הכרה זו ולא יימצא זכאי להטבת יישוב מוטב.
26. בעניין זה דעתי נבדלת מדעתו של בית משפט קמא. לשיטתו של בית משפט קמא, תכליתו של סעיף 11 לפקודה הינה לעודד "הגירה אמיתית"; הווה אומר: לעודד השתקעות ארוכת טווח ביישובים המוטבים. לשיטתי שלי, כוונת הנישום להשתקע ביישוב מוטב לאורך זמן מהווה, ללא ספק, חלק ממכלול הזיקות לאותו יישוב, אולם היא אינה בגדר שיקול מכריע. לטעמי, מגורים זמניים לתקופה ממושכת – אשר נמדדת אף בחודשים, להבדיל משנים – גם הם יכולים לבסס את זכאות הנישום להטבה לפי סעיף 11 לפקודה כאשר פועלו של אותו נישום, שבגינו הוא חייב לשלם מס הכנסה, מעלה תרומה משמעותית ליישוב. לזיקת התרומה יש משקל סגולי ומקום של כבוד בגדרו של סעיף 11 לפקודה.
מרכז חייו של ספורטאי מקצועני
27. בגדרי הערעורים שלפנינו, מוטל עלינו למקם את הזיקות כאמור בעולמו של ספורט מקצועני. במסגרת זו, עלינו לבחון את התקיימות הזיקות הללו ולקבוע את משקלה היחסי של כל זיקה וזיקה על רקע פועלם של שחקני ספורט מקצועניים ושל קבוצותיהם כמנגנון עסקי ייחודי.
28. בטרם אעשה כן, אסיר מסדר יומנו את טענת המדינה אשר מסרבת לראות בספורט קבוצתי תחרותי, ובכדורגל מקצועני בפרט, מנגנון עסקי ייחודי. לפי טענה זו, דינו של כדורגל מקצועני לעניין דיני המס כדין כל עסק רגיל. לשיטת המדינה, כך נפסק פה-אחד בע"א 7883/12 קשר ספורט בע"מ נ' האוצר – אגף המכס ומע"מ ת"א 3 [פורסם בנבו] (9.9.2015) (להלן: עניין קשר ספורט). בהקשר זה, נסמכת המדינה על דבריו של השופט נ' הנדל אשר הסבירו מדוע עלינו לראות בתשלום שמשולם על ידי קבוצת כדורגל ישראלית בעד "כרטיס שחקן" שעובר אליה מקבוצה אחרת, הנמצאת בחו"ל – תוך התרת חוזה ההעסקה שבין אותה קבוצה לשחקן המגיע ארצה – ייבוא "טובין" שבגינו חייבת הקבוצה הישראלית לשלם מס ערך מוסף לפי חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: חוק מע"מ).
בפרט, מפנה אותנו המדינה לדברים הבאים:
"[...] הרשת הרחבה של חוק מע"מ חלה על עסקים, יחידים, פעילויות וגופים שונים – קטנים כגדולים – בחברה. על רקע זה, אף אם כפות המאזניים הפרשניות היו מעוינות, ואין זה המצב, קשה להלום מבחינת מדיניות מדוע העברת שחקן ספורט מקצועי מחוץ לארץ לארץ תהיה בגדר בן חריג. בהקשר זה נאמר, כי Sport is a game, Spectator sport is entertainment, Professional sport is business, and usually – big business. עסקינן בעסק ואף עסק מורכב וכלכלי, שמעורבים בניהולו כספים רבים בארץ ומחוצה לה. אמנם, המערערות מסווגות כמלכ"ר, ועולה כי זו נחלתן של קבוצות רבות, אך אין במעמד זה כשלעצמו לפטור אותן מחיוב במע"מ כאשר מדובר בייבוא טובין. ושוב נדגיש – במובנים רבים הספורט המקצועי הוא עסק לכל דבר." (ראו עניין קשר ספורט, פסקה 22 לפסק דינו של השופט הנדל).
29. דברים אלה של השופט הנדל הינם בלי ספק נכונים, ולטעמי אין בהם שום רבותא. זאת, מאחר שסעיף 1 לחוק מע"מ מגדיר "טובין" ככוללים "זכות, טובת הנאה ונכסים בלתי מוחשיים אחרים"; ו"כרטיס שחקן", שאותו ניתן להעביר, תמורת כסף, מקבוצת כדורגל מקצוענית אחת לקבוצה אחרת, אינו אלא אגד של זכויות כהגדרתן בתקנונים של התאחדות הכדורגל הישראלית, של התאחדות הכדורגל האירופית (UEFA) ושל התאחדות הכדורגל העולמית (FIFA) – תקנונים שדינם כדין חוזה. בהקשרם של כל אלו, ציין השופט הנדל, בניגוד למה שצוטט לפנינו על ידי המדינה, כי כדורגל מקצועני אינו דומה לעסק רגיל כדוגמת חנות מכולת, חברת הובלה או משרד עורכי דין.
השופט הנדל סבר – כפי שסבור גם אנוכי – כי לעסק ששמו ספורט מקצועני ישנם מאפיינים ייחודיים משל עצמו, שעל פקידי המס ושופטי המסים לקחת בחשבון בבואם להחיל את דיני המס על קבוצות ועל שחקנים.
במבוא לפסק דינו, בהציגו את השאלה "האם 'כרטיס שחקן' הוא בגדר 'טובין' לעניין חוק מע"מ?", אמר השופט הנדל את הדברים הבאים:
"אפתח ואומר, כי הסוגיות מושא הערעורים אינן שגרתיות. הן טרם הובאו לבחינה בפני בית משפט זה, וממילא לא הוכרעו על ידו. המטרייה המשפטית המעורבת אינה תחומה לדיני מיסים בלבד. היא מתפרשת על פני ההוראות הנורמטיביות החלות בעולם הכדורגל, להן כפופות המערערות. היא מעוררת שאלות מתחום דיני העבודה ועשויה אף להשיק, על פני הדברים, לשאלות בעלות גוון חוקתי." (ראו עניין קשר ספורט, שם; ההדגשה הוספה – א.ש).
כמו כן הוסיף השופט הנדל והדגיש כי "אין תימה שכאשר דיני הספורט הם המגרש הרלוונטי, ישנם מאפיינים יוצאי דופן שיש לתת עליהם את הדעת", שכן "דיני הספורט הם ענף מיוחד במשפט." (ראו שם, פסקאות 13-12).
30. בדברים אלה של השופט הנדל נוכל להיאחז לא רק כבסיס להכרעתו בסוגיית המס אשר נדונה על ידו, אלא גם כבסיס להחלתו של מבחן הזיקות על שחקני קבוצת ספורט מקצוענית, ובענייננו-שלנו, שחקני עירוני קריית שמונה. בבואנו להחיל את מבחן הזיקות כאמור, עלינו לזכור כי "דיני הספורט הם ענף מיוחד במשפט" וכי עסקינן ב"מטרייה משפטית מעורבת" אשר "אינה תחומה לדיני מיסים בלבד" ואשר "מתפרשת על פני ההוראות הנורמטיביות החלות בעולם הכדורגל" (ראו עניין קשר ספורט, מבוא ופסקה 13 לפסק דינו של השופט הנדל).
מרכז חייו של שחקן כדורגל מקצועני
31. חייו של שחקן כדורגל מקצועני מורכבים משלושת אלו: כדורגל, כדורגל, ועוד כדורגל. קריירה של שחקן כדורגל מקצועני מתנהלת במציאות של תחרות עזה, שמקורה בפופולריות העצומה של משחק הכדורגל והתמריצים הכספיים הגבוהים להם זוכים מצטייניו. בקבוצות של בוגרים שמשחקות בליגות בכירות בארץ ובעולם, קריירה זו נמשכת, ברגיל, כ-10 עד 15 שנים, כאשר היא דורשת מהשחקן לשכלל את יכולותיו ולשמור עליהן באמצעות משטר נוקשה של אימונים, וכן לשמור בקפידה על כושר גופני, על חוסן נפשי ועל תזונה נכונה. היותו של כדורגל משחק קבוצתי דורש מכל שחקן ושחקן להשתלב בקבוצתו במסגרת התפקיד שמוטל עליו – השתלבות שצריכה לבוא לידי ביטוי ולהוכיח את עצמה באימונים ובמשחקים, וכן בהשתתפות באירועים חברתיים וקהילתיים שונים שמקיימת הקבוצה.
32. דרישות אלה, לצד דרישותיה הייחודיות של כל קבוצה וקבוצה, מחייבות את השחקן לשהות במחיצת חבריו לקבוצה לא רק במהלך משחקיה אלא גם במסגרת אימונים – אלו שמתקיימים במתקניה הביתיים של הקבוצה ואלו שנערכים במחנות אימונים – וזאת, בזמני האימונים ובתקופת המשחקים כאחד. במילים אחרות: חייו של שחקן הכדורגל המקצועני הולכים אחר קבוצתו, ומרכז חייו היא קבוצתו. במקום בו נמצאת הקבוצה דרך קבע שם נמצא שחקן הכדורגל, ושם גם נמצא מרכז חייו במשך כל שנות פעילותו כשחקן מקצועני.
33. זאת ניתן ללמוד מעמדתם של דיני המס המקבילים של ארצות-הברית אשר קובעים, באופן עקבי וחד-משמעי, כי מרכז חייו של ספורטאי מקצועני בכל ספורט קבוצתי נמצא במקום שבו נמצאים משרדיה ומתקניה של קבוצתו.
כפי שמסביר זאת בית המשפט הפדראלי לענייני מסים:
"[T]he “tax home” of an individual engaged in professional sports has been defined as his principal place of business or employment which generally is held to be the home office of the team by which he is employed."
ראו: Horton v. Commissioner for Internal Revenue, 86 T.C. 589, 594 (1986) (בעניין שחקן הוקי קרח); כמו כן ראו: Gardin v. Commissioner, 64 T.C. 1079, 1083 (1975) (בעניין שחקן כדורגל אמריקני); Dews v. Commissioner for Internal Revenue, T.C. Memo. 1987-353 (1987) (בעניינו של מאמן קבוצת כדור בסיס).
34. דעתי היא כי במקרה בו שחקן הכדורגל המקצועני מתגורר בפועל בעיר בה שוכנת קבוצתו במשך תקופת המשחקים והאימונים, רובה ככולה, קמה חזקה לפיה עיר זו היא "מרכז חייו" של השחקן. על-מנת לסתור חזקה זו, על פקיד השומה להצביע על זיקות משמעותיות ביותר של השחקן למקום אחר.
מן הכלל אל הפרט
35. שאלת "מרכז החיים" עלתה בשלושת הערעורים שלפנינו. אפתח תחילה בהתייחסות לשאלה זו בגדרי ערעורה של עירוני קריית שמונה. לאחר מכן, אבחן את עניינם הפרטני של עאבד ושל חסארמה.
"מרכז החיים" של עובדי קבוצת עירוני קריית שמונה
36. עירוני קריית שמונה העניקה לעובדיה, ובהם שחקניה, הנחת מס בהתאם לסעיף 11 לפקודה במסגרת תשלום שכרם. רשות המיסים שללה הטבה זו בטענה שלא הוכחה זכאות. במחלוקת בין הצדדים בעניין זה צידד בית משפט קמא בעמדת רשות המיסים. דעתי בעניין זה שונה בתכלית. לטעמי, בנסיבות הייחודיות של קבוצת עירוני קריית שמונה, די בהוכחת מגורי שחקניה בקריית שמונה בתקופות האימונים והמשחקים על-מנת לקבוע כי מרכז חייהם שם. נוכח האמור, אציע לחבריי לקבל את ערעורה של הקבוצה בעניין זה, בכל הנוגע לשחקניה – וזאת בכפוף להמצאתם של טפסי 101 לרשות המיסים.
אפרט את עמדתי.
37. כמוסבר לעיל, בידינו שני עקרונות לקביעת "מרכז חייו" של נישום לעניין ההטבה לפי סעיף 11 לפקודת מס הכנסה: (1) ככל שמגוריו של הנישום ביישוב המוטב תורמת יותר ליישוב – ובפרט, כאשר עיסוקו ביישוב המוטב, שבגינו הוא מתחייב במס הכנסה, תורם ליישוב, זיקתו של הנישום ליישוב הולכת ומתעצמת; וכן (2) ככלל, ניטה לראות ביישוב בו משחקת קבוצת ספורט מקצוענית "מרכז חייו" של הספורטאי המקצועני אשר משחק בשורותיה – וזאת בהיעדר שיקולים כבדי משקל אחרים ששוללים מסקנה כאמור. בענייננו, ובכל הנוגע לשחקניה של קבוצת עירוני קריית שמונה, שני העקרונות האלה מצביעים על קריית שמונה כמרכז חייהם – כל אימת שהם מתגוררים בעיר זו בתקופות האימונים והמשחקים.
38. קבוצת הכדורגל עירוני קריית שמונה נמצאת בבעלותה של חברת איתורן, אשר מצויה בבעלותו של מר יחזקאל (איזי) שרצקי (להלן: שרצקי). מהעדויות שנשמעו בבית משפט קמא עולה בבירור כי שרצקי מנהל ומממן את הקבוצה לא רק למען הישגיה הספורטיביים בישראל ובחו"ל, אלא גם כנכס קהילתי של העיר קריית שמונה ותושביה. לפי תפישתו של שרצקי, מועדון הכדורגל עירוני קריית שמונה צריך להתנהל באופן שמאחד סביבו את תושבי העיר – גברים, נשים, ילדים ומשפחות – כאשר הוא מהווה עבורם סמל ומקור גאווה והופך אותם לאוהדי הקבוצה. במילים אחרות: לפי חזונו של שרצקי, עירוני קריית שמונה היא קבוצת כדורגל שהצלחתה הספורטיבית היא רק אחת ממטרותיה. מטרתה הנוספת של הקבוצה היא השבחת העיר קריית שמונה.
39. כדי לקדם את שתי המטרות הללו יחדיו, דרש שרצקי מכל שחקן ושחקן בקבוצה להתגורר בקריית שמונה בתקופות האימונים והמשחקים. לפי חומר הראיות שהוצגו לפני בית משפט קמא, שחקני הקבוצה מילאו אחר הוראה זו. חלק מהשחקנים התגוררו בעיר כשהם נושאים בעלות המגורים מכספם. שחקנים אחרים התגוררו בדירות או בצימרים שנשכרו עבורם על ידי הקבוצה, אשר גם נשאה בתשלומי הארנונה וכן בתשלומים בעד שירותים כדוגמת חשמל ומים.
40. יתרה מכך: האופן בו התנהלה הקבוצה ביחסה אל העיר קריית שמונה, בניצוחו של שרצקי, מצביע בבירור על תרומתה ועל תרומת שחקניה הפעילים – שכאמור התגוררו בעיר בזמני האימונים והמשחקים – לעיר ולקהילה. תרומה זו מקיימת את זיקת התרומה ליישוב, החשובה בין הזיקות אשר קובעות את מרכז חייהם של שחקני הקבוצה בעיר קריית שמונה. זאת ועוד: תרומת השחקנים ליישוב קשורה בקשר הדוק לעיסוקם שבגינו הם חייבים במס הכנסה.
41. ממצאים אלה מתווספים להיותה של קבוצת עירוני קריית שמונה קבוצת כדורגל מקצוענית. כפי שכבר צויין על ידי: ככלל, מרכז חייהם של שחקני קבוצת כדורגל מקצוענית, אשר מתגוררים ביישוב בו שוכנת הקבוצה בתקופות האימונים והמשחקים, נמצא באותו יישוב, ולא במקום אחר. מכאן החזקה לפיה העיר קריית שמונה הייתה מרכז חייהם של שחקני הקבוצה הפעילים אשר התגוררו בה בתקופות האימונים והמשחקים. חזקה זו לא נסתרה. ההיפך הוא הנכון: האופן שבו נוהלה הקבוצה על ידי שרצקי, אשר תואר לעיל, מעצים חזקה זו עד כדי הפיכתה לחזקה חלוטה.
42. בית משפט קמא לא ראה את הדברים כך. לשיטתו, הקבוצה לא סיפקה הוכחה אינדיבידואלית של "מרכז חיים" ביחס לכל שחקן ושחקן – דבר שעומד בעוכריה. דעתי, כאמור, שונה. סבורני כי ההוכחות אשר סופקו על ידי עירוני קריית שמונה הניחו תשתית עובדתית ממנה עולה בבירור כי שחקניה הפעילים של הקבוצה קבעו את מרכז חייהם בעיר. אכן, הקבוצה לא סיפקה לרשות המסים את כל כרטיסי העובד הנדרשים, טופסי 101 – התנהלות לא תקינה, שיש לזקפה לחובת הקבוצה ושחקניה. ואולם, כֶּשֶל זה הוא כֶּשֶל טכני-פורמאלי אשר ראוי שיבוא לידי ביטוי בפסיקת הוצאות, ותו לא. כפי שלימדנו הנשיא לנדוי (ראו: עניין מלכוב, בעמ' 686), כל אימת שניתן לתקן כשל זה על-מנת להגיע לתוצאה אשר משקפת מס אמת – יש לעשות כן. במסגרת זו, מן הראוי לתת לקבוצה הזדמנות נוספת ואחרונה להציג בפני רשות המסים את טופסי 101 הרלבנטיים.
43. מטעמים אלה, אציע לחבריי לקבל את ערעור הקבוצה בעניין מרכז החיים של שחקניה שהיו פעילים בשנות המס שבמחלוקת – זאת, בכפוף להצגת טופסי 101 הדרושים בפני רשות המסים. שחקנים כאמור זכאים לקבל הטבת יישוב מוטב בגין אותן שנות המס.
אחמד עאבד
44. הדברים שאמרתי ביחס למרכז חייהם של שחקני עירוני קריית שמונה חלים גם על עאבד בשנות המס 2013-2011. בשנים אלה, נמנה עאבד עם שחקני הקבוצה והתגורר באחת הדירות בקריית שמונה אשר נשכרה עבורו ועבור כמה מחבריו לקבוצה על ידי הקבוצה.
45. בשנים אלו, עאבד היה רווק. הוא עבר לדירה בקריית שמונה מבית הוריו שבנצרת. בית משפט קמא ראה בבית הוריו של עאבד את זיקתו לעיר נצרת, ועם קביעה זו אינני מסכים. איני בא לפקפק בקשריו של עאבד עם משפחתו שבנצרת – ייתכן שהוא נהג לבקר אצלה תכופות, כל אימת שלוח הזמנים של הקבוצה אִפשר לו לעשות כן – אולם קשרים אלו אינם יוצרים זיקה של "מרכז חיים" בינו לבין העיר נצרת אחרי יציאתו לעולם הגדול כשחקן כדורגל מקצועני אשר שוהה במחיצת חבריו לקבוצה – בהתאם לדרישתו של בעלי הקבוצה – בקריית שמונה.
46. בית משפט קמא קשר את עאבד לעיר נצרת גם בשל היותו רשום בקופת חולים בנצרת ובשל היותו בעל חשבון בסניף של בנק אשר נמצא באותה עיר. לקביעה זו איני יכול להיות שותף. כרטיס קופת החולים שהיה בידי עאבד באותה תקופה אִפשר לו מן הסתם לקבל שירותים רפואיים בכל אחד מסניפי הקופה, לרבות אלו שנמצאים בקריית שמונה. אדם שעובר מיישוב אחד למשנהו לא נדרש לעשות דבר כדי להמשיך ולקבל שירותים רפואיים מקופת החולים שלו. הוא הדין לגבי סניפי בנק שפריסתם היא פריסה ארצית. כרטיס הכספומט המגנטי וכרטיסי האשראי, שהיו בידי עאבד באותה תקופה, מן הסתם אִפשרו לו לקבל שירותים בנקאיים בקריית שמונה ובמקומות אחרים, ולא רק בנצרת.
47. אשר על כן, עמדתה של רשות המסים בעניינו של עאבד אינה יכולה לעמוד. עמדה זו אינה עולה בקנה אחד עם מאפייניו של כדורגל מקצועני כעסק ייחודי. בכפוף למקרים חריגים, שלא בהם קא עסקינן, התנהלותו התקינה של עסק זה מחייבת כל שחקן ושחקן להתגורר בקרבת מתקני קבוצתו; וכפי שכבר ציינתי, דרישה זו חלה ביתר שאת על שחקני הקבוצה עירוני קריית שמונה, מאחר שהיא באה מפיו של בעלי הקבוצה שקבע את משכורותיהם.
48. זאת ועוד. הבה נניח ששחקן כדוגמת עאבד נולד וגדל בעיר קריית שמונה ושם מתגוררת משפחתו. כשבגר קיבל הצעה לשחק בקבוצה אחרת, מכבי בני ריינה (כפי שעשה אחמד עאבד האמיתי). כמו כן, נניח שמכבי בני ריינה שכרה דירה בקרבת מתקניה וכי עאבד התגורר באותה דירה בגפו בזמני האימונים והמשחקים של הקבוצה. האם במקרה היפותטי זה היתה רשות המסים מסכימה לכך שעאבד יקבל את ההטבה של יישוב מוטב – קריית שמונה – מכוחו של סעיף 11 לפקודת מס הכנסה? ספק גדול בעיניי אם הסכמה כאמור היתה ניתנת. הנני מעריך שבמקרה זה רשות המסים היתה קובעת שמרכז חייו של עאבד נמצא בכפר ריינה או בסביבתו – אבל לא בקריית שמונה. הערכה זו מחזקת את מסקנתי לפיה עאבד העתיק את מרכז חייו לקריית שמונה בכל אותן השנים בהן הוא היה שחקן פעיל בקבוצת עירוני קריית שמונה.
49. הערכתי האמורה ביחס לעמדת רשות המיסים אינה בגדר השערה בעלמא. היא מבוססת על עובדות פסק הדין בעניין בלטינסקי. במקרה אשר נדון בפסק דין זה, מר בלטינסקי, יליד העיר נהריה, התגורר בבית הוריו בנהריה עד לכניסתו לשירות קבע כקצין מודיעין, אז עבר להתגורר בדירות שכורות במרכז הארץ. אחרי שעבר להתגורר בשכירות במרכז הארץ, המשיך מר בלטינסקי לדווח בטופס 101 כי מקום מגוריו הוא נהריה, ובהתאם לכך זכה להטבת מס בהתאם לסעיף 11 לפקודה. במהלך תקופה זו ביקר מר בלטינסקי מספר פעמים בחודש בנהריה, אולם עבד, בילה, ערך קניות והלך לחדר כושר במקומות שונים במרכז הארץ (ראו: עניין בלטינסקי, פסקאות 3-2 ו-16). כשהדבר נודע לרשות המיסים, היא דחתה את דיווחיו של מר בלטינסקי וטענה כי מרכז חייו אינו נמצא עוד בבית הוריו שבנהריה, כי אם במקום מגוריו. עמדה זו התקבלה על-ידי בית המשפט המחוזי אשר דן בערעורו של מר בלטינסקי ואושרה על-ידי בית משפט זה. עיון בעמדתה של רשות המיסים בעניין בלטינסקי, כאשר זו עומדת מול עמדת רשות המיסים בעניינו של עאבד, מעורר תהייה באשר לקו המנחה אשר הוביל את רשות המיסים לקביעת שתי שומות מס הפוכות בתכלית: שומה אחת, לפיה מרכז החיים הולך אחר הורי הנישום; ושומה אחרת, לפיה מרכז החיים הולך אחר מקום עבודתו של הנישום הרחק מבית הוריו.
50. הנני קובע אפוא כי מרכז חייו של עאבד בהיותו שחקנה של עירוני קריית שמונה בשנות המס 2013-2011 היה בקריית שמונה, ולא במקום אחר. כפועל יוצא מקביעה זו, ובכפוף להצגת טופסי 101, עאבד זכאי לקבל הטבת יישוב מוטב בגין שנות המס 2013-2011.
סלאח חסארמה
51. עניינו של חסארמה אינו שונה מזה של עאבד ושל שאר שחקני עירוני קריית שמונה אשר התגוררו בדירות בקריית שמונה בתקופות האימונים והמשחקים. מטעמים אלה, סבורני כי עלינו לקבוע כי מרכז חייו של חסארמה בהיותו שחקנה של עירוני קריית שמונה בשנות המס 2012-2011 היה בקריית שמונה, ולא במקום אחר.
52. בית משפט קמא קיבל את עמדתה של רשות המסים לפיה מרכז חייו של חסארמה בשנות המס הרלבנטיות היה בכפר בענה, שם התגוררה משפחתו ושם שהה חסארמה כל אימת שלוח הזמנים העמוס של כדורגלן מקצועני אִפשר לו לעשות כן. לטעמי, קביעה זו אינה יכולה לעמוד. כאמור, מחומר הראיות עולה כי שרצקי, בעליה של עירוני קריית שמונה, הבהיר לשחקני הקבוצה, באמצעות עוזרו, מנכ"ל הקבוצה, מר י' אדרי, כי נסיעתו של שחקן לאימון הקבוצה, אשר מתקיים בקריית שמונה, אינה מקובלת עליו אלא אם מדובר בנסיעה קצרה מאד. כפי שכבר צויין על ידי, שרצקי דרש כי שחקני הקבוצה – ובכללם חסארמה, למרות היותו נשוי ואב לילדים – יתגוררו בקריית שמונה בתקופות האימונים והמשחקים; ודרישה זו קוימה על ידי חסארמה, שלא הוציא את עצמו מן הכלל.
53. מטעמים אלו, גם אם הייתי נכון לקבל את עמדתה של רשות המיסים לפיה חסארמה נסע, כל אימת שיכול היה, לכפר בענה על-מנת לשהות בחיק משפחתו, לא היה בכך כדי לשנות את המסקנה אליה הגעתי. כאמור, על-מנת לקבוע כי מרכז חייו של שחקן מקצועני נמצא בעיר בה שוכנת קבוצתו, די בכך שיוכח כי השחקן שהה כל תקופת האימונים והמשחקים בעיר בה שוכנת הקבוצה. העובדה שהשחקן ביקר ביישוב אחר כאשר לוח הזמנים אִפשר לו זאת, ואפילו עשה זאת לעתים תכופות – כאשר הוא נמנע מנסיעות אשר פוגעות בשגרת האימונים והמשחקים של קבוצתו – אין בה כדי לסתור את החזקה האמורה. מקום מגורי משפחתו של אדם אכן מהווה זיקה אותה יש לשקול בעת קביעת מרכז חייו, אולם זיקה זו אינה מכרעת, והיא נבחנת אל מול זיקות אחרות למרכז חייו. בענייננו-שלנו, כאשר מול זיקת מגורי משפחתו של חסארמה עומדות זיקות משמעותיות ביותר שלו לקריית שמונה – שכאמור כוללות את זיקת התרומה לעיר זאת וזיקתו של חסארמה, ככדורגלן מקצועני, לעיר קבוצתו – זיקת מגורי המשפחה אינה יכולה להכריע את הכף לטובת כפר בענה.
54. למקובץ עד כה מתווספת סיבה נוספת להכרה בקריית שמונה כמרכז חייו של חסארמה בשנות המס הרלבנטיות. קבלת עמדתה של רשות המסים ביחס לשחקנים כדוגמת חסארמה תיצור הפליה פסולה של שחקן כדורגל נשוי ואב לילדים אשר משתייך לחברה הערבית. שחקן כזה לא יוכל, ברגיל, לתלוש את בת זוגו ואת ילדיהם, המתגוררים ביישוב ערבי בסביבת משפחתם, ממערך החיים המסורתי; וייתכן שלא ירצה להעביר את ילדיו לאחד מבתי הספר בקריית שמונה, על כל המשמעויות התרבותיות והחברתיות הכרוכות בכך. לא זו אף זו: הדרך שבה שחקן כדורגל בוחר לשלב את הקריירה המקצועית שלו עם חיי משפחה, עם הורות ועם זוגיות, אינה מעניינו של פקיד השומה. בהחלט ייתכן ששחקן כדורגל מהמגזר הערבי – ומכל מגזר אחר – יעתיק בגפו את מרכז חייו לקריית שמונה בתקופות האימונים והמשחקים של קבוצת עירוני קריית שמונה, למרות היותו נשוי ובעל משפחה. שחקן כאמור, הוא זה אשר מחליט כיצד לנהל את חייו האישיים והמשפחתיים בחלון הזמן שבו כישרון הכדורגל שלו נמצא בשיאו. הוא – ולא אנחנו, וגם לא פקיד השומה.
55. בנקודה זו, לא נותר לי אלא לקבוע כי מרכז חייו של חסארמה בהיותו שחקנה של עירוני קריית שמונה בשנות המס 2012-2011 היה בקריית שמונה, ולא במקום אחר. כפועל יוצא מקביעה זו, ובכפוף להצגת טופסי 101, חסארמה זכאי לקבל הטבת יישוב מוטב בגין שנות המס 2012-2011.
חיוב מס בגין הטבות לעובדים
56. כאמור, ערעורה של הקבוצה כולל גם ערעור על הטבות שונות שסיפקה הקבוצה לעובדיה, ואשר רשות המיסים קבעה כי יש לראות בהן כהטבות אשר חייבות במס הכנסה בהתאם לפקודה. אעמוד תחילה על העקרונות הכלליים לסיווגה של הטבה כהכנסת עבודה שחייבת במס, ולאחר מכן אבחן את ההטבות אליהן התייחסה הקבוצה בערעורה.
57. סעיף 2(2)(א) לפקודת מס הכנסה קובע כי תחוב במס הכנסתו של אדם מכל אלה:
"השתכרות או ריווח מעבודה; כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו; תשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו, לרבות תשלומים בשל החזקת רכב או טלפון, נסיעות לחוץ לארץ או רכישת ספרות מקצועית או ביגוד, אך למעט תשלומים כאמור המותרים לעובד כהוצאה; שוויו של שימוש ברכב או ברדיו טלפון נייד שהועמד לרשותו של העובד; והכל - בין שניתנו בכסף ובין בשווה כסף, בין שניתנו לעובד במישרין או בעקיפין או שניתנו לאחר לטובתו".
58. נוסחו זה של הסעיף תוקן במסגרת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 22), התשל"ה-1975 (להלן: תיקון 22). תכלית התיקון הייתה להרחיב את ההגדרה של "הכנסה מעבודה" כבסיס המס, כך שהגדרה זו תכיל בתוכה כל טובת הנאה שמעניק המעביד לעובדו כחלק מיחסי העבודה.
על כך עמד השופט א' רובינשטיין בע"א 3844/15 פקיד שומה פתח תקוה נ' שירותי בריאות כללית, פסקה כ"ז [פורסם בנבו] (15.12.2016); ואלה היו דבריו:
"נוסחו של סעיף 2(2) לפקודה כמות שהוא כיום, לאחר תיקון 22 לפקודה (חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 22), תשל"ה-1975), מקורו במסקנות ועדת בן שחר [...] שבפניה עמדה הבעיה של שחיקת בסיס המס, על ידי תשלומים שכונו בשמות שונים, כגון החזר הוצאות, מתוך מטרה לפטור אותם ממסים [...]. כחלק ממסקנות הוועדה הוחלט להרחיב את בסיס הגדרתה של ההכנסה מעבודה כך שתכלול כל טובת הנאה המגיעה מהמעסיק לעובד. [...] על פרשנותו של הסעיף להיעשות מתוך פרספקטיבה זו: "הרחבת בסיס המס היתה יסודו של שינוי החקיקה, והיא הרקע שעל פיו יש לבחון את הסעיף". [...] כך נכתב לגבי תכליתו של סעיף 2(2) בע"א 2640/11 פקיד שומה חיפה נ' ניסים [פורסם בנבו] (2014):
"הכלל הוא אפוא, בניסוחו של המלומד רפאל "כי הכנסה הנובעת לנישום כתוצאה מקיומם של יחסי מעביד ועובד, אשר משתלמת לו משום קיומם של יחסים אלה ... היא הכנסת עבודה". [...] זוהי החזקה החולשת על תשלומי המעביד לעובד וזוהי נקודת המוצא."" (ההדגשות הוספו – א.ש.).
59. השאלה האם הטבות שונות אשר מוענקות לעובד על ידי מעסיקו חייבות במס הכנסה עלתה לדיון כבר בעשור הראשון לקום המדינה. בע"א 545/59 "דן" אגודה שיתופית בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 5, פ"ד י"ד 2088 (1960) (להלן: עניין דן), בית משפט זה דן בשאלה האם יש לראות במדים ובבגדי חורף, אשר סופקו לנהגי חברת האוטובוסים דן, הכנסה אשר חייבת במס. בפסק דינו עמד השופט א' ויתקון על המתח בין "הנאה שאינה אלא הכנסה מוסווית, לבין הנאה שכולה או עיקרה צורך התפקיד" (ראו: שם, עמ' 2091). בעניין זה אמר השופט ויתקון את הדברים הבאים, אשר לטעמי יש להם חשיבות רבה בהבנת ההתייחסות של דיני המס לטובות הנאה אשר מוענקות לעובד או צומחות לו מעבדותו אצל מעסיקו:
"הרבה משרות מעניקות לנושאיהן הנאות ויתרונות, שערכם אינו ניתן לקביעה, כגון כבוד, מקום ותנאי עבודה נעימים או דאגה לבריאות ולהתקדמות, ואין להעריך imponderabilia כאלה לצורך המס, על אף האפליה שבנתינתם כלפי אחרים שאינם זוכים להם" (ראו: שם, עמ' 2092).
60. הווה אומר: עצם העובדה שלעובד מוענקת הטבה אין בה, כשלעצמה, כדי לקבוע שהטבה זו חייבת במס הכנסה, שכן הנאה "שכולה או עיקרה צורך התפקיד" אינה חייבת במס הכנסה.
61. כמבחן לקביעה האם הטובין אשר ניתנים לעובד ימוסו ואם לאו, בחר השופט ויתקון לאמץ את המבחן האמריקני אשר היה נהוג בזמנו, ואשר אותו הוא ניסח באופן הבא:
"המבחן הוא, לפחות להלכה, אם המצרך או השירות (או הכסף במקומו) ניתן לעובד, כדי שישתמש בו להנאתו הוא או לשם נוחות המעביד. "נוחות המעביד" פירושה שטבעו של התפקיד מצריך את העובד להיזקק למצרך או לשירות. אך אפילו כלל זה אינו פוטר את העובד מהחיוב לשלם מס כאשר ההנאה היא כזאת שהיא ניתנת בקלות להיאמד בכסף מבחינת העובד הנהנה ממנה" (ראו: שם, עמ' 2096).
62. הווה אומר: הטבה שניתנת לעובד שהינה חיונית לביצוע עבודתו לא תמוסה (להלן: מבחן החיוניות). בע"א 3501/05 פקיד שומה ירושלים 1 נ' בנק יהב לעובדי המדינה בע"מ, פסקה ו(2) [פורסם בנבו] (28.11.2007) (להלן: עניין בנק יהב), הציע השופט א' רובינשטיין להוסיף למבחן החיוניות מבחן נוסף שעניינו גודל ההטבה אשר מתקבלת על ידי העובד. כך, לשיטתו של השופט רובינשטיין, הטבה שלא תהא חייבת במס היא הטבה אשר עומדת בשני המבחנים הבאים, במצטבר: (1) ההטבה חייבת להיות חיונית למילוי תפקידו של העובד; וכן (2) מדובר בהטבה אשר לא מסבה לעובד טובת הנאה ניכרת, שבשל כך עולה כדי הכנסה מוסווית.
63. את המבחנים הללו ניתן לסכם במילה אחת אשר הוכנסה אל השיח הישראלי על ידי שלישיית הגשש החיוור: "ישראבלוף". "ישראבלוף" – כמשמעותו המקורית במערכון "השליח בבנק" (1974) – הוא סל של טובות הנאה אשר מוצעות לאדם, המתקבל לעבודה כשליח בבנק, לצד משכורתו, ואשר כוללות תקציב לרכישת ספרות מקצועית (למרות שהשליח אינו יודע לקרוא), החזר הוצאות טלפון (למרות שהשליח לא עתיד להשתמש בטלפון בעבודתו), וכן תשלום עבור החזקת מכונית (למרות שהשליח אמור לבצע שליחויות כשהוא רכוב על אופניים) – כל זה, כדי להקטין את בסיס המס ולהבטיח לאותו אדם, ברוך, את השכר שהלה ביקש: 2,000 ל"י נטו, ולא ברוטו. הטבת מעביד שאין לה תרומה פונקציונלית הכרחית לביצוע תפקידיו של העובד, מקבל ההטבה, היא "ישראבלוף" – ועל כן מן הדין למסותה כשכר עבודה לכל דבר. מבחן ה"ישראבלוף" הוא, למעשה, מבחן השכל הישר שבאמצעותו ניתן לזהות הכנסת עבודה מוסווית בלא מעט מקרים.
64. העמידו לנגד עיניכם שני עובדים שמבצעים משימות זהות עבור מעסיקיהם תמורת שכר חודשי זהה. הניחו שמעסיקו של אחד העובדים מממן עבורו ארוחות במסעדה ושהעובד האחר אינו מקבל הטבה כאמור. בנסיבות אלו, לא ניתן לחלוק על כך ששכר העבודה של העובד הראשון עולה על שכרו של העובד השני. הטענה כי ארוחות במסעדה, שהמעסיק מממן, מהוות חלק אינטגרלי מעבודת העובד היא "ישראבלוף".
65. כפי שיפורט להלן, ענייננו-שלנו אינו דורש הכרעה חותכת במבחנים להכרה בהטבת מעסיק כהכנסה החייבת במס. אסתפק בלומר כי המבחנים שהציעו השופטים ויתקון ורובינשטיין מקובלים עלי, בעיקרם, אולם אבקש לנסחם באופן ממוקד יותר וקל יותר ליישום. לפי עמדתי שלי, ככלל, כל הטבה אשר ניתנת לעובד צריכה להיות ממוסה, זולת אם מדובר בזוטי דברים (ראו: עניין דן, עמ' 2093). ואולם, הטבה אשר נגזרת מתנאי ביצוע העבודה שקבע המעביד – מבלי שהיא מסבה לעובד טובת הנאה ניכרת שאינה קשורה במישרין לעבודתו – לא תיחשב לחלק משכר העבודה והעובד לא יהא חייב לשלם בגינה מס הכנסה.
66. ניתן לתאר את ההטבות השונות אשר ניתנות לעובד כנמצאות על ספקטרום. בקצהו האחד של הספקטרום נמצאות הטבות שנועדו לשפר את חייו האישיים של העובד בתמורה לעבודתו, וזאת מבלי שלהטבה יהיה קשר ישיר לעבודה גופה. קבוצה זו כוללת, למשל, תלושי מתנה שניתנים לעובד בגין הצטיינות בעבודה. הטבות כאלה תמוסנה כהכנסת עבודה לכל דבר ועניין. בקצהו השני של הספקטרום נמצאות הטבות שתכליתן לאפשר לעובד לבצע את עבודתו או לשפר את תנאי עבודתו. קבוצה זו כוללת, באופן מובהק, הטבות שונות אשר ניתנות לעובד במקום עבודתו ואשר אינן משרתות את העובד בשום צורה שהיא מחוץ לעבודתו. למשל: מעסיק אשר מחליף את מסכי המחשב לעובדיו במסכים גדולים יותר, או מעסיק שמעביר את עובדיו למשרדים מרווחים ונוחים יותר מבלי ספק מיטיב עם עובדיו, אולם הטבות כאלה לא תמוסנה כחלק משכר העבודה. סביר להניח שעובדים יעדיפו לעבוד במקום עבודה שמעניק להם תנאים פיזיים נוחים יותר, וחלקם אף יהיו מוכנים לספוג ירידה מסוימת בשכר כדי לקבל הטבות כאלה, אך הדבר אינו הופך את ההטבות לשכר מאחר שהן נגזרות מתנאי ביצוע העבודה שקבע המעסיק. בין שני קצוות אלה של הספקטרום נמצאות הטבות אשר ניתנות לעובד לשם ביצוע עבודתו, אולם הטבות אלו משמעותיות לעובד ומיטיבות עמו גם מחוץ למסגרת עבודתו. קבוצה זו של הטבות כוללת, למשל, העמדת טלפון סלולרי או מחשב נייד לעובד, כאשר מכשירים אלה משמשים את העובד לא רק בעבודתו אלא גם בחייו האישיים שמחוץ לעבודה. כדי לאתר הטבות-מעביד אשר חייבות במס הכנסה שמשתייכות לקבוצה זו, נכון נעשה אם נשתמש במבחן-עזר אשר מציג את השאלה הבאה: האם ההטבה חוסכת לעובד הוצאה שהעובד היה מוציא ממילא? כפי שאראה להלן, במבחן-עזר זה נוכל להסתפק כדי להכריע בערעורים שלפנינו.
הוצאות הדיור והלינה
67. כל אדם זקוק לדיור וללינה ונושא בעלויותיהם בדרך כלשהי. אדם שקובע את מקום מגוריו בעיר פלונית נושא בהוצאות הדיור והלינה שלו באותה עיר, ואין לכך קשר פונקציונלי ישיר לעבודתו של האדם. זאת, גם אם אדם עובר להתגורר בסמוך למקום עבודתו. כאשר מעסיקו של אותו אדם משלם הוצאות אלו במקומו, או מעמיד לאותו אדם מקום מגורים, פשיטא הוא שמדובר בטובת הנאה אשר מהווה חלק משכר העבודה של האדם לעניינו של סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה ושיש למסותה ככל הכנסה. בהקשר זה אציין כי סעיף 2(2) לפקודה, בנוסח שקדם לתיקון 22, התייחס בצורה מפורשת להוצאות בגין דיור ולינה וקבע כי הן חייבות במס ("השתכרות או רווח מעבודה, לרבות שווים הנאמד של אכסניה או אוכל או מגורים ..."). ברי הוא, אפוא, כי סעיף 2(2) לפקודה בנוסחו דהיום – שכאמור נועד להיות רחב יותר מההגדרה שקדמה לתיקון 22 – כולל בהגדרת "השתכרות או ריווח מעבודה" הוצאות בגין דיור ולינה של עובד בהן נושא המעסיק.
68. הוא הדין לגבי שחקן כדורגל מקצועני אשר העתיק את מרכז חייו מעיר פלונית או מכפר פלוני לקריית שמונה. העמדת דיור ולינה לאותו שחקן באזור קריית שמונה משרתת באופן ישיר ומובהק את האינטרס שלו לשחק בקבוצת עירוני קריית שמונה תמורת שכר. טובת הנאה כאמור בלי ספק משרתת גם את אינטרס המעביד: קבוצת עירוני קריית שמונה. אולם, מאחר שמימון הדיור והלינה על ידי הקבוצה מאפשר לשחקן לחסוך את עלויות הדיור והלינה במקום אחר, מימון זה ייזקף לשכרו של השחקן ויחוייב במס הכנסה.
69. זאת ועוד: כפי שכבר צויין על ידי, הוצאת המימון שהקבוצה הוציאה עבור דיור ולינה כאמור אִפשרה לשחקנים שקיבלו ממנה טובת הנאה זו לקבוע את מרכז חייהם בקריית שמונה ועל ידי כך לגבש זכאות להטבת יישוב מוטב בגדרו של סעיף 11 לפקודת מס הכנסה. מדובר בהטבת מס אישית משמעותית. מטעם זה בלבד, סבורני כי אין כל אפשרות לסווג את טובת ההנאה שבה עסקינן כשולית וטפלה ביחס לתועלת שהפיקה ממנה הקבוצה.
70. בטרם אנעל פרק זה של הדיון בערעור הקבוצה, אציין, למען הסר ספק, כי איני דן בהוצאות הדיור והלינה שהקבוצה מוציאה על השחקנים הזרים שלה שלא התאזרחו. כמו כן, איני מתייחס, כמובן, להוצאות הלינה שהקבוצה מוציאה בנסיעותיה למשחקי חוץ ולמחנות אימונים: הוצאות אלה משרתות בעיקרן את אינטרס הקבוצה כמעסיק, שכן השחקנים ואנשי הסגל לא היו נושאים בעלויות הלינה אלמלא הנסיעה למשחקי החוץ ולמחנות אימונים, ועל כן אינן מהוות חלק משכר השחקנים.
71. אשר על כן, טוב נעשה אם נדחה את ערעור הקבוצה ביחס לפרטי השומה שעניינם הוצאות הדיור והלינה של השחקנים בקריית שמונה.
הוצאות הקבוצה על ארוחות שחקניה
72. כל אדם צריך לאכול ולשתות. לפיכך, עובד שצורך מזון שמסופק לו על ידי מעסיקו חוסך לעצמו את עלויות התזונה העצמית. מטעם זה, ארוחות שמעביד מספק לעובדיו הן בגדר טובת הנאה שנזקפת לשכרם ויש לשלם בגינה מס הכנסה. מסקנה פשוטה זו עולה מהאמור בסעיפים 2(2) ו-32(1) לפקודת מס הכנסה. כאמור, הוצאות אלה נכללו בהוראותיו של סעיף 2(2) לפקודה, שעניינן הכנסה או רווח מעבודה, עוד בטרם חוקק תיקון 22.
73. הוא הדין לגבי אדם שמשחק כדורגל בקבוצה מקצוענית. ארוחות שקבוצתו מספקת לו הן בגדר הכנסה אשר חייבת במס הכנסה. העובדה שבמקרה דנן מדובר בארוחות שהיו מפוקחות על ידי דיאטנית של קבוצת עירוני קריית שמונה אינה מעלה ואינה מורידה. פשיטא הוא שמדובר בטובת הנאה שעיקרה טובת העובד: חיסכון העובד בעלויות התזונה העצמית – עלויות שהעובד היה נושא בהן אלמלא ההטבה שקיבל ממעסיקתו.
74. בנדון דידן, נוכל להיעזר בהלכות אשר נפסקו בגדריהם של דיני המס האמריקניים בעניין ההוצאות המותרות בניכוי מהכנסותיהם של ספורטאים מקצועניים. לפי דיני המס הפדראליים של ארצות הברית, הוצאה תהא מותרת בניכוי אם היא "רגילה והכרחית" ("ordinary" and "necessary") לניהול העסק – ענף הספורט בו הספורטאי נוטל חלק. ארוחה רגילה שכל אדם נוהג לאכול – ושהספורטאי היה אוכל ממילא במתכונת כזאת או אחרת – איננה בגדר תשומה לעסק שניתן לסווגה כרגילה והכרחית; אם כי ייתכן שתוספי מזון מיוחדים יוכרו כתשומה לעסקי הספורט (ראו: Alan Pogroszewski & Kari Smoker, My Tax Accountant Says I Can Deduct My Hot Tub. He's the Expert – Should I Question Him?, 25 MARQUETTE SPORTS L. REV. 435, 449-450 (2015) (להלן: פוגרוז'בסקי וסמוקר)). מטעם זה, הוצאה על ארוחה כאמור שהוצאה על ידי הספורטאי אינה מותרת בניכוי; ואם מעסיקו של אותו ספורטאי מימן את הארוחה, שוויה של הארוחה כאמור מהווה חלק ממשכורתו של הספורטאי והוא חייב לשלם בגינה מס הכנסה.
75. אוסיף ואציין כי הספקת "מזון מקצועי" כדוגמת משקאות אנרגיה וחטיפי אנרגיה לספורטאים מקצועניים יכולה להיחשב כהטבה אשר אינה חייבת במס, שכן צריכת מזון זו נעשית במישרין לשם ביצוע עבודתו של הספורטאי המקצועני; ולמצער, ההנאה שנוצרת אצל כל שחקן ושחקן מצריכת "מזון מקצועי" כאמור היא שולית, בהשוואה לתועלת שהקבוצה מפיקה ממנה. ברם, מאחר שקבוצת עירוני קריית שמונה לא הציגה בפני רשות המסים את התיעוד הדרוש ביחס להספקת משקאות וחטיפי אנרגיה לשחקניה (ראו: פסקה 96 לפסק הדין קמא בע"מ 12510-02-15) – הערתי זו צופה את פני העתיד בלבד, ואינה משפיעה על תוצאות הערעור הנוכחי.
76. בטרם אנעל פרק זה של הדיון בערעור הקבוצה, אציין, למען הסר ספק, כי האמור בו אינו מתייחס לשתייה ולכיבוד קל שהקבוצה מספקת לשחקנים במתקניה – שתייה וכיבוד כאמור הם בגדר זוטי דברים, ולא חלק משכרם של השחקנים. כמו כן איני נוקט שום עמדה ביחס לארוחות ותזונת השחקנים בנסיעותיהם למשחקי חוץ ולמחנות אימונים – על ארוחות ותזונה כאמור יחולו כללי המיסוי הרגילים שעניינם הוצאות שהמעביד מוציא כדי לממן את נסיעותיהם של עובדיו למקומות מרוחקים במסגרת עבודתם.
77. אשר על כן, טוב נעשה אם נדחה את ערעור הקבוצה ביחס לפרטי השומה שעניינם ארוחות השחקנים.
הוצאות הקבוצה על גיבוש שחקניה
78. ככלל, מן הדין להכיר בהוצאותיה של קבוצת ספורט אשר מוצאות כדי ליצור ולחזק את גיבושם החברתי של שחקניה כהוצאות שבעיקרן משרתות את טובת הקבוצה כמעביד (ראו: פוגרוז'בסקי וסמוקר, בעמ' 452-451). זאת, בתנאי שהוצאות כאמור אינן כוללות ארוחות שנזקפות לשכרם של השחקנים כמצווה בסעיפים 2(2) ו-32 לפקודת מס הכנסה. אכן, אירועי גיבוש נועדו לגרום לעובדים הנאה, אולם הם נערכים במסגרת העבודה ולצרכיה. מסיבה זו, לא ניתן לקבוע – ולמצער, לא ניתן לקבוע בסבירות גבוהה – כי אירועי גיבוש חוסכים לעובדים הוצאות שהעובדים היו מוציאים בלאו הכי. לדוגמא: בהקשר זה ישנו הבדל ניכר בין מופע של זמר או זמרת אשר מתקיים כאירוע סגור המיועד לעובדים בלבד, לבין הענקת מתנה לעובד בדמות כרטיסים למופע כלשהו לפי בחירתו. מטעם זה, איני בהכרח מסכים עם קביעתו של בית משפט קמא כי גיבוש השחקנים שעושים טיול טרקטורונים או מצטרפים כקהל במופע של הזמר שלמה ארצי, במימון קבוצתם, מהווים "טובת הנאה ממעביד" במובנו של סעיף 2(2)(א) לפקודה.
79. זאת ועוד. במקרים רבים עובדי החברה – ובענייננו, שחקני הקבוצה – אינם בהכרח נהנים מאירועי גיבוש, ומשתתפים בהם רק מתוך מחויבות למקום העבודה, ובמטרה לתרום ללכידות החברתית. טולו מקרה של שחקן כדורגל שאינו מפיק שום הנאה אישית מנסיעה על טרקטורון ואפילו סובל מבזבוז שעות הפנאי שלו על טיול טרקטורונים עם חבריו לקבוצה. ברגיל, שחקן כזה לא יוציא את עצמו מן הכלל וישתתף בטיול הטרקטורונים, שכן המחיר החברתי והמקצועי של אי-ההשתתפות יהא עבורו משמעותי, מטעמים מובנים. כמו כן, חשבו על מקרהו של שחקן כדורגל זר שאינו יודע עברית ושבכל זאת לא ידחה את ההזמנה של בעלי הקבוצה, בה הוא משחק, להצטרף לחבריו לקבוצה לערב שירה של שלמה ארצי. לא זו אף זו: במקרים רבים, נוכחות העובדים באירועי גיבוש היא בגדר חובה אשר מוטלת עליהם – במפורש או במשתמע – על ידי מעסיקם. מקרים אלה מוכיחים כי לא יהא זה נכון לזקוף את שוויה של פעילות הגיבוש של שחקני קבוצת כדורגל לשכרם של השחקנים.
80. דא עקא, עירוני קריית שמונה לא הציגה בפני רשות המסים תיעוד מתאים להוכחתה של פעילות הגיבוש הנטענת כפעילות בה נטלו חלק כל שחקני הקבוצה, או מרביתם (ראו: פסקאות 103 ו-106 לפסק הדין קמא בע"מ 12510-02-15). בנסיבות אלה, לא נותר לנו אלא לדחות את ערעור הקבוצה ביחס לפרטי השומה שעניינם גיבוש השחקנים.
קנסות
81. לנוכח התוצאה אליה הגעתי בעניינה של הטבת יישוב מוטב, וכן בהתחשב בתרומתן של חברת איתורן ושל קבוצת הכדורגל עירוני קריית שמונה לעיר ולקהילת תושביה – טוב נעשה אם נורה כי הקנסות שרשות המיסים הטילה עליה יופחתו ב-70%.
סוף דבר
82. מהטעמים שמניתי, הנני מציע לחבריי לקבל את ערעורה של חברת איתורן בכל הקשור להכרה בזכאות שחקני הקבוצה עירוני קריית שמונה להטבת יישוב מוטב כמפורט לעיל, וכן לקבל את ערעוריהם של עאבד ושל חסארמה באותו עניין – והכל בכפוף להצגת טופסי 101 ביחס לשנות המס הרלבנטיות בפני רשות המסים, בתוך 60 יום מיום מתן פסק הדין. כמו כן מציע אני כי נורה על הפחתת הקנסות שרשות המסים הטילה על חברת איתורן לכדי 30% מסך כל הקנסות. את יתר חלקי הערעור שחברת איתורן הניחה לפתחנו הנני מציע לדחות.
83. באשר להוצאות: בשל התנהלותה של חברת איתורן אל מול רשות המסים והאופן הלא יעיל שבו היא התנהלה בהתדיינות בפני בית משפט קמא – הנני סבור כי נעשה נכון אם לא נבטל את ההוצאות שאותן היא חוייבה לשלם בגדרי פסק הדין קמא בע"מ 12510-02-15, וכי לא נזכה אותה בהוצאות בגין ההליך דכאן, למרות הצלחתה החלקית בערעור. לצד זאת, הנני מציע כי נבטל את חיובם של עאבד ושל חסארמה בהוצאות שהשית עליהם בית משפט קמא, וכי בשל אי-הגשת טופסי 101 תקינים בזמן אמת לא נפסוק לטובתם הוצאות, למרות קבלת ערעוריהם.
מענה לדבריו של חברי, השופט י' עמית
84. בטרם אשלים את דבריי, אומר בקצרה כי אחרי שקראתי את פסק דינו של חברי, השופט י' עמית, נשארתי איתן בדעתי. סבורני כי אין זה ייתכן שספורטאי כדוגמת עאבד ייחשב כמי שהמשיך לגור אצל הוריו בנצרת אחרי יציאתו לחיים עצמאיים והפיכתו לשחקן כדורגל מקצועני בעירוני קריית שמונה – כאשר בעלי הקבוצה מחייבו ללון בקריית שמונה בכל תקופות האימונים והמשחקים. מהטעמים שמניתי בפסק דיני, סבורני כי כך הוא גם לגבי חסארמה ושאר שחקני הקבוצה, שלמעשה רותקו לגבולות העיר במסגרת פעילותה.
85. באשר להשוואה להלכות המס האמריקניות שערכתי – הלכות אלה קבעו את אשר קבעו ביחס למרכז חייהם של ספורטאים מקצועניים על בסיסו של עיקרון משפטי לפיו מרכז זה נמצא במקום מושבה של הקבוצה אליה משתייך הספורטאי, קרי: במקום שבו נמצאים משרדיה ומתקניה של הקבוצה. עיקרון זה נקבע בשל הזיקה המהותית של הספורטאי לקבוצתו, ולא מחמת המרחקים העצומים אשר לעתים קרובות מפרידים בין כור מחצבתו של הספורטאי לבין מקום מושבה של קבוצתו. מדובר במהות ולא בגאוגרפיה. למשל: שחקן כדורגל מהעיר ארלינגטון, הנמצאת במדינת וירג'יניה, אשר מצטרף לסגל הקבוצה D.C. United, שמקום מושבה הוא וושינגטון, בירת ארצות-הברית – עיר אשר נמצאת במרחק נסיעה של כ-10 ק"מ וכ-20 דקות מארלינגטון – קובע את מרכז חייו לצרכי מס הכנסה בעיר וושינגטון כל אימת שהוא משתייך לקבוצה ומתפרנס מפועלו במסגרתה.
86. עניין נוסף שעולה מעיון בדבריו של חברי, השופט עמית, הוא מימון הוצאות לינתם של שחקני עירוני קריית שמונה על ידי הקבוצה. אם חברי צודק בקביעתו ששחקני הקבוצה כדוגמת חסארמה ועאבד לא קבעו את מרכז חייהם בקריית שמונה בתקופת פועלם כשחקני הקבוצה, לא יהא, לדעתי, מנוס מן המסקנה כי לינתם בקריית שמונה בהתאם להוראותיו של שרצקי כלל לא נועדה להטיב עמם, אלא באה לשרת את טובת מעסיקתם, קבוצת הכדורגל עירוני קריית שמונה. בנסיבות אלו, לא יהא מקום לזקוף את מימון הלינה לשכרם של השחקנים ואין לחייבם בגינו בתשלום מס הכנסה. כך, במקרה של חסארמה, קביעתו של פקיד השומה כי מרכז חייו נמצא בכפר בענה אינה יכולה לדור בכפיפה אחת עם הקביעה שלינתו בדירה בקריית שמונה, אשר מומנה על-ידי הקבוצה, ושכאמור נכפתה עליו במסגרת עבודתו על-ידי מנהלי הקבוצה, היא בגדר "טובת הנאה". פשיטא הוא, שאדם רוצה ללון דרך קבע במקום בו הוא עצמו קבע את מרכז חייו, ולא במקום שלינתו בו נועדה אך ורק לצרכי עבודתו אצל מעסיקו. דבר זה נכון במיוחד במקרהו של חסארמה: אילולי ההוראה שחסארמה קיבל ממעסיקו, ברי הוא כי היה באפשרותו להמשיך וללון בכפר בענה בחיק משפחתו. כך הוא גם לגבי עאבד, בהנחה שהיה ברצונו להמשיך ולהתגורר אצל הוריו בנצרת. אשר על כן, אם דעתו של חברי בעניין מרכז חייהם של השחקנים תתקבל, יהא מקום לתקן את שומות הכנסותיהם בהתאם.