ש ו פ ט
השופט ח' כבוב:
1. חוות דעת מקיפה ומפורטת כתב חברי, השופט א' שטיין. לשיטתו, יש להיעתר לערעורם של השחקנים חסארמה ועאבד (ע"א 7719/21 וע"א 7730/21, בהתאמה) ולקבוע כי הם קבעו את מרכז חייהם בעיר קרית שמונה, עת שיחקו בקבוצת הכדורגל של העיר.
מנגד, סבור חברי, השופט י' עמית, כי יש לדחות את ערעוריהם.
המחלוקת העיקרית בין חבריי, השופט שטיין והשופט עמית, נוגעת לשאלת "מרכז חייו" של מי שהוא "'תושב' ביישוב מסוים" – ונפקותה בכל הנוגע להטבת מס ביישוב, המעוגנת בגדרי סעיף 11 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה). מחלוקת זו הובילו את חבריי לתוצאות שונות בנוגע לסיווג מרכז חייהם של המערערים חסארמה ועאבד, וכפועל יוצא מכך לתוצאות שונות באשר לערעוריהם.
2. עיינתי בחוות הדעת של חבריי. כל אחד מהם – טעמיו עמו. בסופו של יום, ולאחר שהפכתי בדברים, סבורני כי התוצאה שאליה הגיע חברי, השופט עמית, מתיישבת טוב יותר עם תכליות דיני המס והתלם שנחרש בעניין זה.
3. גם אני, כמו השופט עמית, סבור, כי בבואנו לבחון האם מרכז חייו של אדם הוא ביישוב מסוים המזכה בהטבת מס, שומה עלינו לבחון את מכלול הזיקות אשר קושרות אותו ליישוב; ועלינו לעשות כן, בעיקרו של דבר, על סמך האינדיקציות שסיפק המחוקק בגדרי סעיף 1 לפקודה. כאשר את ההטבה נכון שיקבל רק מי שבפועל מתגורר ביישוב המוטב ומנהל שם, באופן מהותי ואֲמִיתִּי, את מרכז חייו. בדיקה של שומה עצמית הגורסת בתושבות מזכה, מצריכה, אפוא, בירור עובדתי קונקרטי, תוך מתן משקל הולם, בנסיבות כל מקרה, למכלול האינדיקציות הרלבנטיות. במקרה דנן, ברי הוא כי חסארמה ועאבד לא עמדו בנטל ההוכחה שהנוח לפתחם; ודי בכך כדי לדחות את ערעורם.
כפועל יוצא של האמור לעיל, אף לדידי אין מקום לקבוע נקודת מוצא, בדמות מעין חזקה שעל פקיד השומה לסתור, לפיה מרכז חייו של כדורגלן מקצועני הולך אחר קבוצתו. זאת, בין היתר, מהטעמים שמנה השופט עמית בפסקאות 6-5 לחוות דעתו. אוסיף ואדגיש, כי גם אני סבור שהתפיסה המקובלת בארצות הברית של אמריקה, אינה ישימה כבסיס לחזקה כאמור, בארצנו. בצד זאת יוער, כי אם אכן היה מדובר במי שגרו מרחק רב עד מאוד, קודם להצטרפותם לקבוצה, אזי ייתכן שנקודת האיזון הייתה משתנה. אך משאלה לא פני הדברים, לא אקבע מסמרות בעניין זה. לסיכום, אשוב ואדגיש, כי לשיטתי יש לבחון כל מקרה לגופו, בהתאם לנסיבותיו ובשים לב לראיות שהציג הנישום.
4. נוכח האמור, סבורני, כי קביעה גורפת בעניין מסוג זה (הגם ביחס לקבוצה מצומצמת של נישומים), היא מוקשית, ויש בה משום סטייה מעקרון השוויון בין נישומים והחתירה לשמירה על ניטרליות, המאפיינת את חקיקת המס בכלל ואת מס ההכנסה בפרט – בהיותו מס, אשר מוטל כידוע, על עצם הגידול השנתי ביכולת הצריכה של הנישום.
קביעה גורפת ביחס למקצוע כזה או אחר, המוצאת ביטוי בדמות הטבה בשיעור מס ההכנסה המושלם – מקום בו ההטבה נועדה להכווין התנהגות, בדרך של עידוד התיישבות באזורי סְפַר – נכון שתעשה על-ידי המדינה, ולא על ידנו; וניסיון החיים מלמד כי כבר היו דברים מעולם, גם אם באמצעים נוספים על הטבת היישוב המוטב. כך, לדוגמה, נעשה ביחס למענקים במקצועות רפואה שנמצא כי הם במצוקת כוח אדם בפריפריה הגיאוגרפית או החברתית, על-ידי האגף לשכר והסכמי עבודה במשרד האוצר; וכפי שנעשה במערך התמריצים והתגמולים לעובדי הוראה בבתי ספר שנמצא כי יש בהם מחסור בכוח אדם, בשל ריחוק גיאוגרפי.
5. ברם, אל לנו, לדידי, לעשות כן באמצעות מתן בכורה או משקל סגולי למשלח יד זה או אחר; על תרומתו הנטענת או המסתברת בעינינו.
6. סוף דבר: בכל הנוגע לערעוריהם של חסארמה ועאבד (ע"א 7719/21 וע"א 7730/21, בהתאמה) – אני מצטרף לתוצאה שאליה הגיע השופט עמית ולנימוקיו; אשר לדחיית ערעור הקבוצה (ע"א 7722/21) וסוגיית הקנסות – אני מצטרף לדעת חבריי, השופטים שטיין ועמית.
עוללות
7. אחר דברים אלה אבקש להתייחס, בתמצית, לאמור בסעיף 86 לחוות דעתו של חברי, השופט א' שטיין.
לשיטתי, בשים לב לכללים הנודעים באשר לחלוקת הנטלים וחובת הראיה בדיני מס (ולהרחבה בנדון ראו החלקים הרלבנטיים בע״א 5072/19 שווארמה א.ש בע״מ נ׳ פקיד שומה חדרה, פסקאות 34-13 [פורסם בנבו] (09.05.2021), וכן רע"א 1436/90 ארד, חברה לניהול השקעות ושרותים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מו(5) 101), ומשמצאנו כי ״דינו של כדורגלן מקצועי אינו שונה מדינם של תחומים אחרים״ (פסקה 7 לחוות דעתו של השופט עמית), עמדת חברי השופט שטיין, לא מתיישבת עם נקודת המוצא בערעורי מס – שלפיה, כידוע, המוציא מחברו הוא הנישום המערער על ההחלטה של פקיד השומה (ע"א 943/16 קונטירה טכנולוגיות בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 3, פסקה 47 [פורסם בנבו] (22.04.2018)). והדברים מקבלים משנה תוקף, בהינתן קביעותיו של בית משפט קמא בכל הנוגע ל׳דרישתו של שרצקי׳ או ׳מדיניות הקבוצה׳, שלא עוגנו בהסכם בכתב, כפי שציין השופט עמית בפסקה 11 לחוות דעתו. משכך, סבורני, כי במקרה דנן לא ניתן לראות בדירות שהושכרו עבור חסארמה ועאבד ״הנאה שכולה או עיקרה צורך התפקיד״, שאינה חייבת במס הכנסה.
ש ו פ ט
ניתן היום, י"ג באייר התשפ"ג (4.5.2023).
בעניין זכאות המערערים בע"א 7719/21 ובע"א 7730/21 ושאר שחקני הקבוצה עירוני קריית שמונה להטבה לפי סעיף 11 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961, הוחלט ברוב דעות לדחות את הערעורים, כאמור בפסק דינו של השופט י' עמית, כנגד דעתו החולקת של השופט א' שטיין. באשר לדחיית ערעור הקבוצה, ע"א 7722/21, וקבלה חלקית של ערעורה בעניין הקנסות, הוחלט פה-אחד כאמור בפסק דינו של השופט א' שטיין. באשר להוצאות ההליך, הוחלט פה-אחד כאמור בפסק דינו של השופט א' שטיין.
ש ו פ ט ש ו פ ט ש ו פ ט