ש ו פ ט
השופט י' עמית:
1. חברי, השופט א' שטיין, הגיע למסקנה כי יש לקבל את שלושת הערעורים של הקבוצה ושל השחקנים חסארמה ועאבד (ע"א 7719/21 וע"א 7730/21 בהתאמה), ולהכיר בהם כמי שקבעו את מרכז חייהם בקרית שמונה. דעתי בעניין זה שונה ואני סבור כי יש לדחות את שלושת הערעורים. אנמק להלן את עמדתי.
2. אני מסכים עם חברי כי הביטוי "מרכז חיים" עשוי לקבל פרשנות שונה בחיקוקים שונים, ואף באותו חיקוק, וכבר שנינו ולמדנו כי ""דיבור שבחיקוק הוא יצור החי בסביבתו. הוא מקבל צביונו מהקשר הדברים" (בג"ץ 58/68 שליט נ' שר הפנים, פ"ד כ"ג (2) 477, 513 (1970); בג"ץ 4562/92 זנדברג נ' רשות השידור, פ"ד נ(2) 793, 802 (1996)). מכאן, שהמונח "תושב" עשוי לקבל פירושים ומשמעויות שונות בחיקוקים שונים (ראו, לדוגמה, ע"א 657/76 הרשות המוסמכת לצורך חוק נכי רדיפות הנאצים, תשי"ז-1957 נ' חסדאי, פ"ד ל"ב(1) 778, 781 (1978)).
עם זאת, השאיפה היא להרמוניה חקיקתית, וכאשר מדובר באותו חוק ובסוגיה דומה של תושבות לצורך מיסוי, אני סבור כי המבחן המהותי של מרכז חיים, ראוי להתפרש באופן דומה. סעיף 1 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה) מתייחס אמנם ל"תושב ישראל" ולא ל"תושב" ביישוב מסוים, שהוא "יחיד שמרכז חייו באותו יישוב" כאמור בסעיף 11(א) לפקודה. עם זאת, בהינתן כי מדובר באותו חיקוק ובאותה סוגיה של מרכז חיים, הרי שהאינדיקציות המפורטות בסעיף 1(א)(1) לפקודה לגבי מרכז חיים של תושב ישראל, יכולות לשמש אותנו, ולו על דרך ההיקש, גם לגבי "יחיד שמרכז חייו באותו יישוב". בשני המקרים, יש לבחון בהיבט האובייקטיבי היכן מצויות מירב הזיקות של הנישום, ובהיבט הסובייקטיבי, מה היתה כוונתו של הנישום והיכן הוא רואה את מרכז חייו (השוו ע"א 477/02 גונן נ' פקיד שומה חיפה, פסקה 9 [פורסם בנבו] (29.12.2005) שם נדונה הוראת סעיף 1 לפקודה). הלכה למעשה, הגם שהדבר לא נאמר במפורש, בית משפט זה אימץ את המבחנים של סעיף 1 לפקודה, גם לצורך בחינת מרכז חיים של תושב ביישוב אשר מזכה בהטבת מס (להלן: יישוב מוטב) (ע"א 8234/11 בלטינסקי נ' פקיד שומה עכו [פורסם בנבו] (6.2.2014)).
3. בבואנו לבחון אם מרכז חייו של פלוני הוא ביישוב מסוים, עלינו לבחון את מכלול הזיקות הקושרות את פלוני לאותו יישוב, כאשר משקלה ועוצמתה של כל זיקה עשויים להיות שונים. כך, לדוגמה, העובדה שפלוני לא מנהל את חשבונו בסניף בנק באותו יישוב, היא זיקה בעלת משקל שלילי נמוך. זאת, לנוכח הירידה במעמדו של סניף הבנק והירידה במעמדו של הקשר הישיר והבלתי אמצעי עם פקיד הבנק, בהינתן העידן הטכנולוגי דהיום, שבו ניתן ממילא לבצע את רוב הפעולות בחשבון הבנק מבלי להגיע לסניף הבנק. לעומת זאת, לעובדה שמשפחתו של פלוני לא נמצאת ביישוב, יש משקל גבוה, מאחר שבמצב הדברים הרגיל, אדם קושר את משפחתו למקום מושבו הקבוע. גם משך השהות ביישוב המוטב אינו אינדיקציה שאין בלתה, ויפים לענייננו דברים שנאמרו, הגם שבהקשר אחר:
" [...] השאלה היא מה טיבה של היעדרות ארעית, וכיצד ניתן לקבוע כי ההיעדרות איבדה מארעיותה והגיעה לנקודה שיש בה כדי לנתק את זיקת המגורים בקביעות... משך הזמן כשלעצמו אינו יכול לשמש מודד בלעדי ומספיק, ומתבקשת בחינה נוספת – מהותית – של טיב ההיעדרות. כך למשל, היעדרות למטרה מוגדרת וחולפת עשויה להתמשך זמן רב בלי לאבד בכך מאופייה הארעי. כך אדם הנזקק לאשפוז ממושך בגין מצבו הרפואי, עלול להיעדר מביתו למשך זמן רב ואינו מנתק בכך בהכרח את זיקת המגורים לביתו. או טול לדוגמה אדם השוהה מעבר לים עקב תפקיד בשליחות המדינה. השהות בחוץ-לארץ מוגבלת לתקופת התפקיד ואף אם זו עשויה להתמשך אין ההיעדרות מאבדת מארעיותה, ואין היא בהכרח מנתקת את נושא התפקיד מזיקת המגורים לביתו" (ע"א 4127/95 זלקינד נ' בית זית – מושב עובדים להתיישבות שיתופית בע"מ, פ"ד נב(2) 306, 320-319 (1998)).
4. חברי סבור כי על פקיד השומה להתייחס ל"זיקת התרומה", קרי, תרומת הנישום לפיתוח היישוב, ועליו ליתן לנתון זה משקל סגולי בהשוואה לשאר הנתונים והזיקות הרלבנטיות (פסקה 24 לפסק דינו).
תכלית ראויה של סעיף 11 לפקודה, היא פיזור אוכלוסין, עידוד התיישבות באזורי ספר או באיזורים מרוחקים מהמרכז, ובאופן כללי, חיזוק היישובים המזכים בהטבת מס. כל זאת, בדרך של עידוד "הגירה" לאותם יישובים, על מנת להגדיל את מספר התושבים ועל מנת לתרום לפיתוחם הכלכלי-חברתי (לקריטריונים, וליתר דיוק, להעדר הקריטריונים ששימשו לקביעת היישובים המוטבים על פי סעיף 11 לפקודה, ראו בג"ץ 8300/02 מועצה מקומית מזרעה נ' מדינת ישראל [פורסם בנבו] (22.5.2012)). ההטבה תינתן למי שבפועל מתגורר ביישוב המוטב ומנהל שם את מרכז חייו. אך בבואנו לבחון מרכז חיים, אין להבחין בין תושב תורם לתושב נתרם, בין מי שתרומתו לפיתוח היישוב היא גבוהה למי שתרומתו היא אפסית או זניחה. קשה להלום כי לצורך קביעת "מרכז חיים" נתחיל להשוות בין תרומתו הסגולית ליישוב של רקטור מכללה, לבין תרומתו הסגולית ליישוב של בעלת מינימרקט או של פלונית שמוצאת את פרנסתה כעוזרת בית בבתי התושבים ביישוב. ההבחנה שמציע חברי אינה שוויונית, אינה אובייקטיבית והיא גם קשה ליישום.
5. אני נכון להניח, כפי שציין חברי, כי לספורט המקצועני בכלל, ולכדורגל מקצועני בפרט, יש מאפיינים ייחודיים. בכך אין רבותא. גם לענף ההיי-טק יש מאפיינים ייחודיים, כמו גם לעסקים וענפי תעסוקה אחרים. בבואנו לבחון את מרכז החיים של ספורטאי, כמו גם של איש אקדמיה שמלמד במכללה ביישוב מוטב, עלינו לבחון את מרכז החיים על פי מדדים ומבחנים אובייקטיביים ככל שניתן, תוך התחשבות בזיקות המשפחתיות, החברתיות, הכלכליות, התרבותיות וכיו"ב. למבחנים האובייקטיביים יש להוסיף גם את ההיבט הסובייקטיבי, קרי, היכן הנישום עצמו רואה את מרכז חייו. ניקח לדוגמה איש אקדמיה שעומד בראש מכללה ביישוב מוטב, שאין חולק על תרומתו הסגולית לבניינו ולפיתוחו של היישוב, ואשר בכל יום חול מגיע למכללה בשעות הבוקר וחוזר עם רדת החשכה לביתו ולמשפחתו בעיר הסמוכה. איני סבור כי יש לראותו כמי שמרכז חייו ביישוב המוטב, על אף העובדה שהוא עובד 60 שעות בשבוע באותו יישוב ועל אף תרומתו הסגולית לפיתוח היישוב המוטב.
6. אמירתו של חברי כי מרכז חייו של כדורגלן מקצועי היא קבוצתו, היא אמירה שובת לב, אך איני סבור כי ניתן לקבל אותה כמעין חזקה שעל פקיד השומה לסתור אותה. בבואנו לבחון את הסוגיה שלפנינו, עלינו לצאת משתי נקודות מוצא והן:
א. מאחר שמדובר בהטבת מס, הרי שככל חריג, יש לפרשה באופן דווקני, כדי לשמור על עקרון השוויון ביחס לנישומים אחרים.
ב. הנטל הוא על הטוען לזכאות להטבת המס הנובעת מסעיף 11 לפקודה.
(וראו עמ"ה (מחוזי חי') 546/04 נג'יב נ' פקיד שומה עכו, פסקה 9 והאסמכתאות שם [פורסם בנבו] (3.9.2006) (להלן: עניין נג'יב); עמ"ה (מחוזי חי') 301/02 כץ נ' פקיד שומה עכו, פסקה 6 והאסמכתאות שם (2.9.2003); ע"מ 833/08 (מחוזי חי') צוקר-לוגסי נ' פקיד שומה עכו, פסקה 21 והאסמכתאות שם [פורסם בנבו] (17.2.2010) (להלן: עניין צוקר-לוגסי); עמ"ה (מחוזי חי') 151/92 דקוואר נ' פקיד שומה חיפה [פורסם בנבו] (6.3.1994) (להלן: עניין דקוואר)).
7. לטעמי, דינו של כדורגלן מקצועי אינו שונה מדינם של תחומים אחרים בבואנו לבחון את השאלה של "מרכז חיים". אף איני סבור כי עלינו להביא את לחמנו בנקודה זו מהמשפט בארצות הברית, בהתחשב בגודלה העצום של ארצות הברית. מטבע הדברים, מי שמשחק כדורסל מקצועני בקבוצה בחוף המערבי, יקשה עלינו לראותו כמי שמרכז חייו הוא במדינת ורמונט במזרח. לא כך ביחס לישראל הקטנה, ועוד טרם אדרש לעניינם הפרטני של עאבד ושל חסארמה, אציין כי איננו מדברים במי שהתגוררו באילת קודם להצטרפותם לקבוצת קרית שמונה.
8. פשוטו של מקרא כי "מרכז חייו" של תושב הוא מקום מגורי הקבע שלו, הוא הגזע שממנו נשלחות הזיקות השונות ומכות שורשים ביישוב או במדינה (השוו לדברי השופט מ' מזוז בע"א 476/17 אמית נ' פקיד שומה חולון [פורסם בנבו] (9.10.2018)). מרכז חיים אינו מקום שאדם עומס על כתפו מדי סוף שבוע כאשר הוא חוזר אל חיק משפחתו, ולא מקום שלאדם יש אפשרות בכל עת לעזוב ולחזור למקום ממנו בא, ובחינת הדברים היא מהותית ולא טכנית (בע"מ (מחוזי חי') 21313-05-15 יעקב נ' פקיד שומה עכו [פורסם בנבו] (25.11.2016)). ודוק: המחוקק לא הסתפק במקום מגורים, וגם היותו של אדם בעל דירה ביישוב מסויים לא הופכת אותו למי שמרכז חייו באותו יישוב. כך, בע"א 1117/92 לונדנר נ' מנהל מס ערך מוסף, ירושלים, פ"ד מז(5) 91 (1993), נקבע כי אין לראות את המערערת, רופאת שיניים שעבדה מספר ימים בחודש באילת, כ"תושב אזור אילת" על אף שרכשה דירה באילת ועל אף ששינתה בהתאם את כתובתה במרשם האוכלוסין (וראו גם ע"ש (מחוזי נצ') 73/94 סיטין נ' מנהל מע"מ טבריה פסקה 8 והאסמכתאות שם [פורסם בנבו] (7.5.1995)). המחוקק נקט במילים "תושב היישוב", כאשר התכלית היא עידוד הגירה לאותו יישוב, ועל רקע תכלית זו יש לפרש את המילים "מרכז חיים".
9. ומהתם להכא. על רקע עקרונות אלה נבחן את עניינם של חסארמה ועאבד, ומסקנתי לגביהם נכונה ממילא גם לערעור הקבוצה בנושא זה.
ערעורו של חסארמה (ע"א 7719/21)
10. חסארמה שיחק בקבוצת הכדורגל עירוני קרית שמונה משך שבע שנים, וערעורו מתמקד בשנות המס 2012-2011.
חסארמה נולד וגדל בכפר בענה. משפחתו המורחבת, אשתו וארבעת ילדיו, עדיין מתגוררים בכפר בענה, שם הוא התגורר דרך קבע לפני שהחל לשחק בקבוצה ולאחר שסיים לשחק בקבוצה. המרחק בין בענה לקרית שמונה הוא 63 ק"מ, קצת פחות משעת נסיעה, זמן המאפשר נסיעה יומית לעבודה. חשבון הבנק של חסארמה התנהל בסניף שנמצא בסמוך לכפר ובתקופה הרלוונטית הוא היה חבר קופת חולים כללית בסניף בענה.
על פי חוזי השכירות שצירף, חסארמה התגורר במהלך השנים ששיחק בקבוצת הכדורגל עירוני קרית שמונה, ביחידת דיור, במתחם שבו מספר יחידות דיור שבהן התגוררו מספר שחקנים של הקבוצה, כאשר כל יחידת דיור כוללת חדר עם מטבחון ומקלחת. חסארמה לא חתום על חלק מהסכמי השכירות, לא שילם את חשבונות החשמל, המים, הגז, ארנונה וכבלים ליחידת הדיור שבה התגורר, ואלה שולמו על ידי הקבוצה. בית משפט קמא ציין בפסק דינו כי חסארמה נמנע מלהציג חשבונות חשמל ומים מהם ניתן היה ללמוד על היקף השימוש שנעשה בדירה במועדים הרלוונטיים, על אף שהיה בידו להשיגם. חסארמה אף לא הציג פירוט של כרטיסי אשראי מהם ניתן היה ללמוד על קניות שערך בקרית שמונה בתקופה הרלוונטית, ובית משפט קמא ציין כי הוא "נמנע באופן שיטתי מצירוף מסמכים".
בתקופת הפגרה, בסופי שבוע, בחופשות, בסיום העונה וביום החופשי שהיה לשחקנים מדי שבוע, חסארמה שהה בבענה.
[במאמר מוסגר – בית משפט קמא לא הכריע במחלוקת שנפלה בין הצדדים באשר לאורך הפגרה בתום העונה, אם מדובר בחודש או חודשיים או שלושה חודשים. משכך, אותיר בצריך עיון את טענת המשיב לפיה הימצאות קבועה ביישוב אחר במהלך מלוא הפגרה, אינה מתיישבת עם הוראת סעיף 11(ב)(3) לפקודה ולפיה השהייה צריכה להיות לאורך כל שנת המס].
חסארמה הציג אישור תושבות מעיריית קרית שמונה, שהוצא רטרואקטיבית בשנת 2017, אך אישר כי החתימה באישור התושבות במקום בו רשום הצהרת המבקש אינה חתימתו, וכי האמור באישור, כביכול בני משפחתו מדרגה ראשונה מתגוררים איתו, אינו נכון, מאחר שארבעת ילדיו ואשתו התגוררו כל התקופה בבענה.
חסארמה ייסד עמותה שמטרותיה היא לטובת ילדי הכפר בענה, וכפי שציין בית משפט קמא:
"ברי, כי הקמת עמותה בכפר בענה, בשנים בהן שיחק בקריית שמונה, מלמדת על הקשר החזק שנותר לו עם כפר בענה באותה עת והדבר תומך בזיקתו ליישוב האמור, בו התגוררו אשתו וילדיו וגם משפחתו המורחבת. מעורבות חברתית כאמור בכפר בענה מהותית בעת בחינת מירב זיקותיו של המערער".
11. בניגוד לנטען על ידי חסארמה והקבוצה, אין בהסכם ההעסקה שלו התחייבות להתגורר בקרית שמונה ולא נקבע בהסכם כי הפרת התחייבות זו תהווה עבירת משמעת.
הקבוצה טענה כי אורח החיים של כדורגלן מקצועי, חייב את חסארמה לשהות מבוקר עד ערב בקרית שמונה, כך שלא נסע במהלך השבוע לביתו בבענה. טענה זו מוקשית בעיני, בהינתן שאשתו וילדיו של חסארמה נותרו בכפר בענה ובהינתן המרחק הקצר יחסית בין בענה לקרית שמונה. עמד על כך בית משפט קמא בפסק דינו בציינו:
"הטענה לפיה המערער נדרש למנוחה לצורך ביצוע עבודתו והעובדה שסופקה לו דירה בקריית שמונה לצורך זה לא די בהן כדי ללמד בכמה מימי השבוע נותר ללון בקרית שמונה ובוודאי שאין בכך כדי ללמד בהכרח, כי הוא תושב העיר וזהו מרכז חייו לצורך סעיף 11 לפקודה.
[...] בידי הקבוצה לדרוש את קביעת מקום מגוריו של השחקן אך אין בידה לדרוש את קביעת מרכז חייו, כאשר נתון זה נקבע על פי מכלול של נתונים שונים שאינם רלוונטיים לעבודתו בקבוצה".
מגוריו של חסארמה בדירה בקרית שמונה, מבלי שנדרש לעסוק כלל בכל הקשור בשכירת יחידת הדיור, אך מעידים על הארעיות של שהותו בקרית שמונה. המדובר בשהות לצרכי עבודה גרידא, לא שהות שיש לראות בה העתקה של מרכז חייו לקרית שמונה, תוך הותרת משפחתו הגרעינית מאחור. דומה כי גם מבחינה סובייקטיבית, חסארמה ראה את בענה כמרכז חייו, שם התגוררה משפחתו המורחבת והגרעינית, ושם בילה בכל יום חופשי ובכל פגרה בסיום העונה. כל אלה מעידים כי שורשיו ומירב זיקותיו נותרו בבענה, ושהותו בקרית שמונה הייתה אך ורק לצרכי עבודתו.
התמונה המצטיירת היא שמכלול קשריו המשפחתיים והחברתיים של חסארמה היו ונותרו בכפר בענה, ושם מרכז חייו. לאור האמור לעיל, לאור התשתית העובדתית הדלה שהניח חסארמה בפני בית המשפט, אני סבור כי הוא לא עמד כלל בנטל להוכיח כי בתקופה שבה שיחק בקבוצה העתיק את מרכז חייו לקרית שמונה. לו דעתי תישמע, אזי יש לדחות את ערעורו של חסארמה.
ערעורו של עאבד (ע"א 7730/21)
12. עאבד שיחק בקבוצת הכדורגל עירוני קרית שמונה משך שבע שנים, וערעורו מתמקד בשנות המס 2013-2011.
עאבד נולד וגדל בנצרת ומשפחתו גרה שם עד היום. המרחק בין נצרת לקרית שמונה הוא כ-80 ק"מ, וזמן הנסיעה עומד על כשעה ורבע. בשנת המס 2013 עאבד התארס ונישא בשנת 2014 לתושבת נצרת. כמו חסארמה, עאבד לא התחייב בהסכם להתגורר בקרית שמונה ולא נקבע כי אם לא יעשה כן הדבר יהווה עבירת משמעת. עאבד היה חבר בסניף קופת חולים בנצרת; סניף הבנק שלו נותר בנצרת; אף הוא לא הציג חשבונות חשמל, מים וגז ליחידת הדיור בקרית שמונה ולא הציג כל ראיה בכתב שיש בה כדי להעיד על כך שערך קניות בקרית שמונה או כל ראיה שיש בה כדי להעיד על היקף שהותו בקרית שמונה, ובית המשפט ציין גם לגביו כי "נמנע באופן שיטתי מצירוף מסמכים". כמו חסארמה, גם עאבד שהה בימי החופשה ובתקופת הפגרה בנצרת, כך שכל אימת שלא נדרש לשהות בקרית שמונה לצורך עבודתו בקבוצת הכדורגל, הוא בחר לנסוע לנצרת, אל ארוסתו, משפחתו וחבריו. עאבד עצמו אישר בתצהירו כי נסע הרבה לנצרת לבקר את ארוסתו ואת בני משפחתה, וכי לעיתים נותר ללון בבית הוריו, גם מאחר שהחל בבניית ביתו בנצרת. כמו חסארמה, גם עאבד הציג אישורי תושבות שהוצאו בדיעבד ובית משפט קמא ציין כי הם מעוררים תמיהות לגבי מהימנותם.
13. לטעמי, יש בכל אלה כדי להעיד שמרכז חייו של חסארמה נותר בנצרת – שם נולד, שם התבגר, שם נמצאת משפחתו המורחבת, שם הקים משפחה, שם בנה את ביתו.
למיצער, ובהנחה המקלה ביותר עם עאבד, ניתן להגיע למסקנה אליה הגיע בית משפט קמא ולפיה "מרכז חייו הוא במקום בו מתגוררת משפחתו ושם מירב הזיקות שלו או לכל הפחות, כי מדובר במרכז חיים כפול". אך גם בהנחה כי לעאבד היה מרכז חיים כפול בשנים הרלוונטיות, הרי שאין בכך כדי לזכות אותו בהטבת מס של יישוב מוטב. על הנישום להראות כי מרכז חייו היחיד הוא ביישוב המוטב. מקום שבו הנישום מנהל במקביל "חיים כפולים" בשני מרכזי חיים ויש לו אפשרות לעזוב את היישוב המוטב ולעבור לישוב השני, אין לראותו כמי שמגשים את התכלית שבבסיס הטבת המס. כך נקבע בפסיקה ועאבד אף לא חלק על כך בערעורו (וראו עניין צוקר-לוגסי; עניין נג'יב; עניין דקוואר; עמ"ה (מחוזי חי') 858/06 הרשקו נ' פקיד שומה עכו, פסקה 2 [פורסם בנבו] (15.6.2009); בע"מ (מחוזי חי') 880/08 הלפמן נ' פקיד שומה חדרה, פסקה 8 [פורסם בנבו] (10.8.2010); עמ"ה (מחוזי חי') 46/93 סאדר נ' פ"ש חיפה, מיסים ח/5 ה-118 (1994); והשוו גם לע"מ (מחוזי נצ') 21/72 הלפרן נ' פ"ש עפולה, פ"ד ו 341 (1973), שם נאמר כי "אין אדם יכול לגור ברציפות בעת ובעונה אחת בשני מקומות, שונים")).
14. לסיכום, התמונה המצטיירת היא שמכלול קשריו המשפחתיים והחברתיים של עאבד היו ונותרו בנצרת, ולמיצער, כי הוא ניהל שני מרכזי חיים. לאור האמור לעיל, לנוכח התשתית העובדתית הדלה שהניח עאבד בפני בית המשפט, ולו דעתי תישמע, אזי יש לדחות גם את ערעורו של עאבד.
הערה לפני סיום
15. מאחר שחסארמה ועאבד נכללו גם בשומת הניכויים שהוצאה לקבוצת עירוני קרית שמונה, אזי ברי כי אין מקום לחיוב כפול, ויש לחייב את הקבוצה או את עאבד וחסארמה. לא למותר להזכיר כי טופסי 101 לא הוגשו על ידי הקבוצה, על אף חובתה לעשות כן בהיותה המעבידה של השניים. חברי רואה בכך כשל טכני, אך מאחר שעל המעביד להסתמך על אישורי תושב שהעובד מגיש, טופס מיוחד לצורך קבלת הנחה במס הכנסה (טופס 1312), ובהינתן שאישורים אלה לא הוגשו על ידי חסארמה ועאבד בזמן אמת (אלא הוצאו בדיעבד באופן המעורר תמיהות), איני סבור כי המדובר בכשל טכני בלבד.
16. אני מצטרף לפסק דינו של חברי השופט א' שטיין בכל הקשור לדחיית ערעור הקבוצה.
אשר לקנסות שהוטלו – על אף התוצאה אליה הגעתי, ומאחר שנתגלעה מחלוקת בתום-לב בין הקבוצה לבין פקיד השומה, אני מצטרף גם בעניין זה לחברי.