עולה אפוא כי מקס רואה במחזיקי הכרטיס כמקבלים של מכלול השירותים.
על כן, הגעתי למסקנה כי מחזיקי הכרטיסים, שהם תושבי ישראל, נמנים עם מקבלי השירות אשר בגינו זכאיות המערערות לעמלה הצולבת.
אולם בכך לא נשללת על הסף תחולתו האפשרית של סעיף 30(א)(5) לחוק.
הרי הסייג בדבר מתן השירות בפועל גם לתושב ישראל תקף רק כאשר אותו תושב ישראל הוא "בישראל", ככתוב במפורש בהוראה האמורה. אם בעת מתן השירות התושב הישראלי נמצא בחוץ לארץ, אזי הסייג איננו חל, ושיעור מס האפס כן עשוי לחול. לגישת המחוקק, במצב האחרון, כאשר התושב נמצא בחו"ל, עדיין מדובר בייצוא שירותים הזכאי להקלה בדמות שיעור אפס[9].
לדעתי, בסוגיית העמלה הצולבת, המערערות הצליחו לעמוד בחובת ההוכחה ולהרים את נטל השכנוע בנושא מקום נוכחותו של מחזיק הכרטיס, למצער בכל הנוגע לעסקאות יסוד במסמך מלא. כזכור, במקרים אלה נתוני העסקה מראים באופן מוחלט כי כרטיס האשראי הופעל באופן פיזי בבית העסק בחוץ לארץ – משמע, מחזיק הכרטיס היה שם בעת ביצוע העסקה (ודברים אלה נכתבים לאחר שקילת טיעוני המשיב, המסוכמים בסעיפים 133 עד 137 לסיכומיו, אשר לסתירות לכאורה בראיות שהובאו על ידי המערערות בנושא היכולת לקבוע כי עסקה במסמך מלא בוצעה כאשר מחזיק הכרטיס נמצא, פיזית, בחו"ל). אם כן, אף מתוך גישה שגם מחזיק הכרטיס הישראלי הוא בבחינת מקבל נוסף של השירות בגינו משולמת העמלה הצולבת, עדיין מתקיימים לכאורה היסודות של סעיף 30(א)(5), וחל שיעור מס אפס.
המערערות הביאו נתונים לגבי היקף העסקאות במסמך מלא מול בתי עסק זרים לאורך התקופה הנדונה. הן מציעות להכפיל אחוזים אלה בסכומי העמלה הצולבת שהתקבלו באמצעות הארגונים הבינלאומיים באותה תקופה, על מנת לכמת את היקף העסקאות שעשויות ליהנות ממס אפס בגזרה זו:
...בהינתן שאת העמלה הצולבת מקבלות המערערות בהתאם לחישובי הזכאות שמבצעות חברות האשראי הבינלאומית, מבלי לפרט את העמלות להן זכאיות המערערות בגין עסקאות שבוצעו במסמך מלא, או במסמך חסר, ובהינתן שהמערערות יודעות בוודאות מוחלטת מהו יחס המחזורים, ערכו המערערות חישוב של העמלה הצולבת שהתקבלה בתקופת הערעור בגין עסקאות יסוד שהתבצעו במסמך מלא או במסמך חסר. על תוצאות החישוב האמור העידו עדי המערערות בתצהירים..."
(מתוך סעיף 10.10 לסיכומי המערערות)[10]
לא הועלתה בפניי סיבה טובה שלא לאמץ נתונים אלה.
המשיב ניסה לטעון כי סעיף 30(א)(5) לחוק איננו חל על הכנסות העמלה הצולבת - אפילו בקשר לעסקאות במסמך מלא – כי השירות ניתן על ידי המנפיק "לגבי נכס המצוי בישראל", כך שהסייג הקבוע בתקנה 12א(א) לתקנות יחול ושיעור מס האפס יישלל. לפי עמדת המשיב: