על אודות סייג אחרון זה התפתחה פסיקה ענפה, ובהמשך נשוב ונפנה למקצתה.
לסייג (ב) הנ"ל (נכס שמצוי בישראל) ולסייג (ג) (שירות שניתן גם לתושב בישראל) קיים כאמור חריג, הקבוע בסעיף 30(א)(5) סיפא ובתקנה 12א(א) סיפא (בניסוחים דומים): "אלא אם הוא שירות שתמורתו מהווה חלק מערך הטובין שנקבע כאמור בסעיפים 129 עד 133ט לפקודת המכס".
"החריג לסייג" נועד למנוע כפל מס: פעם כאשר מוטל מס בשיעור מלא על שירות שניתן לכאורה לתושב חוץ, ופעם נוספת על ייבוא סחורה לישראל אשר גם עליו מוטל מס בשיעור מלא מתוקף סעיף 2 לחוק ("על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף...."). והנה כאשר עלות השירות האמור מתומחרת ממילא במחיר הסחורה, כפל המיסוי איננו מוצדק.
מקור נוסף ונפרד לשיעור מס אפס הוא סעיף 30(א)(7) לחוק, שחל על "מתן שירות בחוץ לארץ בידי עוסק שמקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל". הוראה זו משלימה את סעיף 15(א)(1) הנ"ל, לפיו יראו שירות כניתן בישראל (ולכן חייב במס) אם לנותן השירות עסק בישראל. אין ספק שהסיפא של סעיף 30(א)(7) ("מקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל") מתקיימת לגבי ארבע המערערות דנן. על כן, כל מה שנותר מבחינתן להראות כדי לזכות בשיעור אפס לפי חלופה זו הוא שהשירות שעבורו הן זכאיות לעמלות הנדונות ניתן על ידיהן "בחוץ לארץ".
ודוק: על פי הוראה זו תושבותו של מקבל השירות איננה מעלה או מורידה; ההקלה תחול אף אם מקבל השירות הוא תושב ישראל. הדרישה היחידה היא כאמור כי "מתן" השירות יתרחש בחוץ לארץ. גם בסוגיית מקום "מתן שירות" קיימת פסיקת בתי משפט, אליה נחזור בהמשך.
לבסוף, מקור שלישי ונפרד להחלת שיעור אפס מעוגן בסעיף 30(א)(2) לחוק. לפי חלופה זו, יחול שיעור אפס על "מכירת נכס בלתי מוחשי לתושבי חוץ" (ולעניין זה "תושב חוץ" הוא כמשמעותו המיוחדת הקבועה בסעיף 30(ג)).
נעיר כי לפי סעיף 1 לחוק, המושג "נכס" מקיף "טובין או מקרקעין" ואילו בין סוגי "הטובין" נמנות, לפי הגדרת מונח זה בסעיף 1, גם "זכות, טובת הנאה ונכסים בלתי מוחשיים אחרים ובין השאר – ידע...". אף המונח "מכר" מוגדר באופן רחב בסעיף 1 לחוק והוא כולל, בין היתר, "הקניית רשות לשימוש ב[נכס] בתמורה" וכן "הקניית זכות בו ... בתמורה".
בחלק ז' להלן נסביר באיזה הקשר מעלות המערערות את הטיעון (החלופי) לפיו הן זכאיות לשיעור מס אפס מכוח סעיף 30(א)(2) לחוק.
ביצוע עסקאות יסוד בשני אופנים אפשריים – הסבר כללי
טרם נפרוש את טענות הצדדים, מן הראוי להקדים הסבר קצר – הנדרש להבנת הטיעונים – לגבי אופן עריכת עסקאות בין מחזיק הכרטיס (הצרכן) ובין בית העסק. כפי שניווכח, חלק מן הטיעונים נשען על מקום הימצאו של מחזיק הכרטיס בעת ביצוע העסקה.