זאת הסוגיה המשפטית שמתעוררת במסגרתן של בקשות רשות הערעור שלפנינו.
המסגרת הנורמטיבית
- בטרם אדרש לעובדות המקרים שלפנינו ולטענות בעלי הדין, אפרט אודות החקיקה והפסיקה שעניינן חבות בהיטל השבחה - סקירה שתהווה מסד לדיוננו בתיק זה.
החיוב בהיטל השבחה
- היטל השבחה הוא תשלום חובה שנגבה על ידי ועדה מקומית מבעל מקרקעין שמקרקעיו הושבחו כתוצאה מפעולה תכנונית (אשר נכללת בגדר המקרים המנויים בתוספת). ביסוד החיוב בהיטל השבחה עומד צדק חלוקתי. תכלית ההיטל היא השתתפות בהוצאות הרשות המקומית ושיתוף הציבור בהתעשרות הנישום אשר צמחה לו בעקבות המאמצים שהשקיעה הרשות בתכנון ובפיתוח המרחב (ראו: ערעור אזרחי 1341/93 סי אנד סאן ביץ' הוטלס בערעור מיסים נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה תל-אביב-יפו, פ"ד נב(5) 715, 720 (1999); ערעור אזרחי 1321/02 נוה בנין ופיתוח בערעור מיסים נ' הוועדה לבנייה למגורים ולתעשייה, מחוז המרכז, פ"ד נז(4) 119, 130-128 (2003)).
- הועתק מנבוהבסיס החוקי שמעניק לוועדה המקומית סמכות לגבות היטל השבחה מצוי בסעיף 196א לחת"ב, כאשר שיעור ההיטל, תנאי גבייתו ודרכי תשלומו מוסדרים בתוספת.
- סעיף 1(א) לתוספת מגדיר את המושג "השבחה" כך:
"עליית שוויים של מקרקעין עקב אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג".
- בהתאם לכך, וברמה העקרונית, ניתן לחייב בעל מקרקעין בהיטל השבחה בהתקיים שני תנאים מצטברים: האחד - חלה עלייה בשווי המקרקעין; והשני - עליית השווי נגרמה בעקבות אחת מפעולות התכנון המנויות בסעיף 1(א) לתוספת (ראו: בקשת רשות ערעור מנהלי 168/20 ברקול נ' הוועדה המקומית לתכנון ובניה חולון, פסקה 5 [נבו] (15.2.2023) (להלן: עניין ברקול)). התנאי הראשון הוא אפוא התעשרות בשוק הנדל"ן. התנאי השני מגלם את דרישת הקשר הסיבתי בין הפעולה התכנונית לבין ההתעשרות כאמור. בהתקיים תנאים אלה, קם החיוב בהיטל; ובמילים אחרות: מתרחש אירוע מס.
- אחת מבין פעולות התכנון אשר עשויות להקים את החיוב בהיטל השבחה היא "אישור תכנית". "תכנית" מוגדרת בסעיף 1(א) לתוספת כ"תכנית מתאר מקומית או תכנית מפורטת". עם זאת, במרוצת השנים, הכירה הפסיקה בכך שגם תכנית מתאר ארצית עשויה להוות בסיס לחיוב בהיטל השבחה מקום בו תכנית המתאר הארצית הובילה לשינוי בתכנית מקומית (ראו: רשות ערעור אזרחי 384/99 מועש בערעור מיסים נ' הוועדה המקומית לתכנון ובנייה טבריה, פסקאות 5-4 [נבו] (19.10.1999)), או כאשר תכנית המתאר הארצית מאפשרת להוציא מכוחה היתרי בניה (ראו: ערעור עתירה/תובענה מנהלית 8600/15 הוועדה המקומית לתכנון ולבניה קרית אתא נ' פז גז בע"מ, פסקה 54 [נבו] (1.11.2018)).
- בהקשר זה, נקבע כי כאשר עסקינן בתכנית מתאר ארצית שאינה קונקרטית דיה, ואשר מותירה את שיקול הדעת ביחס למימושה למוסד התכנון המקומי, כך שאין לבעל המקרקעין "זכויות מוקנות" מכוחה - אזי מועדו של אירוע המס, המועד בו חלה ההשבחה, יהיה המועד בו זכתה תכנית המתאר הארצית למימוש ספציפי בדמות קבלת היתר בניה (ראו: בקשת רשות ערעור מנהלי 505/15 אופל קרדן השקעות בערעור מיסים נ' הוועדה המקומית לתכנון ובניה, אשקלון, פסקה 16 [נבו] (20.4.2016)). מצב דברים זה כונה בפסיקה כ"זכויות ערטילאיות" (ראו: עניין ברקול, בפסקה 15).
תמ"א 38
- תמ"א 38 היא תכנית מתאר ארצית שמטרתה עידוד חיזוק מבנים ישנים מפני רעידות אדמה. חרף היותה תכנית ארצית, נקבעו בתמ"א 38 הוראות של תכנית מפורטת באופן המאפשר למוסד התכנון המקומי להעניק היתרי בניה ישירות מכוחה (ראו: סעיף 21 לתמ"א 38; מיכה גדרון ואהרן נמדר תמ"א 38 42 (2012) (להלן: גדרון ונמדר)). תמ"א 38 מעניקה למוסד התכנון המקומי שיקול דעת נרחב ביחס למתן היתר הבניה, לרבות הכוח לסרב ליתן את ההיתר למבקש (ראו: סעיף 22 לתמ"א 38; גדרון ונמדר, בעמ' 339-338). בנוסף, תמ"א 38 מסמיכה את מוסד התכנון המקומי לאשר תכנית מפורטת למטרת חיזוק מבנים מפני רעידות אדמה אשר תנאיה חורגים מאלה שנקבעו בתמ"א (ראו: סעיף 23 לתמ"א 38; גדרון ונמדר, בעמ' 309).
- בפסיקה נקבע כי מאחר שהזכויות מכוח תמ"א 38 הן "זכויות ערטילאיות" - זכויות שמימושן מותנה בהחלטה קונקרטית של מוסד התכנון המקומי הנתונה לשיקול דעתו - אירוע המס ביחס אליה יתגבש רק עם הוצאת היתר בניה. גביית ההיטל במקרה כזה כפופה לפטור שקבע המחוקק בסעיף 19 לתוספת, לפיו לא תחול חובת תשלום היטל השבחה בגין השבחה במקרקעין בשל קבלת היתר בניה שניתן מכוח תמ"א 38 או מכוח תכנית מפורטת שהוכנה על-פי הוראות התמ"א.
- בהתאם לכך, נפסק ברשות ערעור אזרחי 3002/12 הועדה המקומית לתכנון ובניה גבעתיים נ' רון [נבו] (15.7.2014) (להלן: עניין רון) כי אין לגבות היטל השבחה מכוח תמ"א 38 בעת מימוש זכויות בדרך של מכר, אלא רק עם הוצאת היתר בניה:
"תמ"א 38 חלה על כל המקרקעין בתחומי המדינה, ולכאורה יוצרת השבחה תיאורטית לכל בניין בארץ [...] לכן, דומה כי מלכתחילה לא ניתן היה לראות את אישור תמ"א 38 כשלעצמה, כאירוע השבחה המצית את החיוב במס ומחייב בהיטל כבר בעת המכירה. מבחינה זו, תמ"א 38 משולה למעין תוכנית המרחפת מעל כל שטח המדינה, ובהיקש ל"שעבוד צף" המתגבש בהתקיים אירוע מסויים, כך גם התגבשות ההשבחה היא במועד הוצאת היתר הבנייה [...] לכן, מקובלת עליי עמדת המלומד נמדר כי לגבי תמ"א 38, המחוקק ראה את מועד הוצאת היתר הבניה כמועד המצית את החיוב בהיטל השבחה [...] ולא את מועד אישור התכנית [...] לסיכום נושא זה, מאחר שתמ"א 38 היא כללית וחלה על כל הארץ, מלכתחילה לא ניתן היה לגבות היטל השבחה בגינה במועד מכירת המקרקעין" (ראו: שם, בפסקאות 57-56; ההדגשות הוספו - א.ש.).
- אציין, כי פסק הדין בעניין רון עסק בדינן של זכויות מותנות שנכללו בתכנית מתאר מקומית לצורך החיוב בהיטל השבחה, וההתייחסות לתמ"א 38 נעשתה בו בשולי הדברים. עם זאת, אין כיום עוררין על הקביעה כי אין לגבות היטל השבחה מכוח תמ"א 38 בעת מכר; ומכל מקום, בל נשכח כי על-פי הוראות החוק כפשוטן כלל לא ניתן לגבות היטל השבחה מכוח תכנית מתאר ארצית ככזאת.
גובה ההיטל
- אחרי שנוכחנו לדעת מהו אירוע המס המגבש את החיוב בהיטל השבחה, נִדָּרֵשׁ בקצרה לכללים החלים על חישוב ההיטל. נושא זה מצוי במידה רבה במוקד דיוננו.
- סעיף 3 לתוספת קובע, כאמור, כי "שיעור ההיטל הוא מחצית ההשבחה". סעיף 4(7) סיפא לתוספת קובע כי שומת ההשבחה תיערך "בהתחשב בעליית ערך המקרקעין וכאילו נמכרו בשוק חפשי". הווה אומר: ההשבחה תחושב על-פי המחיר בו היו נמכרים המקרקעין בעסקה בין מוכר מרצון לקונה מרצון בשוק חופשי. כדי לקבוע את גובה היטל ההשבחה נדרש השמאי לבצע שתי הערכות שווי למקרקעין: האחת, שווי המקרקעין "במצב החדש" בהתאם לזכויות שהוענקו במסגרת התכנית המשביחה; והשנייה, שווי המקרקעין "במצב הקודם" בהתאם לזכויות שהיו קיימות לפני אישורה של התכנית המשביחה. ככלל, ההפרש בין הערכות השווי מגלם את סכום ההשבחה ועל מחצית ממנו מחויב הנישום בתשלום היטל (ראו: רשות ערעור אזרחי 147/14 הועדה המקומית לתכנון ובניה תל אביב-יפו נ' אברמוביץ, פסקה 11 [נבו] (31.12.2014)).
- הפעם הקודמת בה נדרש בית משפט זה לסוגיה שעניינה הערכת שווי מקרקעין לצורך שומת היטל השבחה היא רשות ערעור אזרחי 4487/01 הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה, רחובות נ' מ. לוסטרניק ובנו חברה להנדסה ובניין בע"מ, פ"ד נז(5) 529 (2003) (להלן: עניין לוסטרניק). באותו עניין נדונה השאלה אם במסגרת שומת היטל השבחה בעקבות אישורה של תכנית בניין עיר יש מקום להתחשב בעובדה שאחד החלקים של המקרקעין שהושבחו נמצא ברחוב סואן ובלב שכונת בניה למגורים, כך שחרף ייעודו החקלאי הקודם של אותו חלק מהמקרקעין, הציפיות לתכנון עתידי השפיעו על שוויו עוד בטרם הכנת התכנית המשביחה (התב"ע).
- השופט המנוח א' א' לוי, ז"ל, קבע שם כדלקמן:
"שווי השוק של מקרקעין יכול להיות מושפע ממספר רב של גורמים [...] עם זאת נדמה כי לגורמי התכנון השפעה מכרעת, באשר אלה קובעים את פוטנציאל המקרקעין ואת אפשרויות הניצול הגלומות בהם. שווייה של קרקע המיועדת לבנייה אינו כשווייה של קרקע חקלאית, ושווייה של זו אינו כשווייה של קרקע המיועדת לצורכי ציבור. עם זאת עשוי שוויים של מקרקעין להשתנות בתגובה לציפיות לשינוי תכנוני, ולאו דווקא לשינוי התכנוני-סטטוטורי עצמו. ובמלים אחרות, עצם הידיעה על אפשרות הכנתה של תכנית עשויה להשפיע על ערך המקרקעין, והשאלה היא אפוא אם נכון לייחס משקל לציפיות מסוג זה, ולאילו מהן, ודוק: ציפיות לשינוי ייעוד תכנוני יכולות לצמוח ממספר רב של גורמים, ולאו דווקא מתקווה לאישורה של תכנית מסוימת" (ראו: עניין לוסטרניק, בעמ' 537; ההדגשה הוספה - א.ש.).
- השופט לוי אבחן אפוא בין ציפייה כללית לשינוי תכנוני (למשל, ציפייה הנובעת מהפוטנציאל הטמון בסוג הנכס או במיקומו) לבין ציפייה ספציפית לאישורה של תכנית מסוימת. על רקע זה, נקבע כי בשומת ערך המקרקעין ניתן לכלול את הציפיות הכלליות לפיתוח המקרקעין, אולם אין להתחשב בציפיות הספציפיות הנובעות באופן ישיר מהתכנית המשביחה (להלן: כלל הנטרול). בהיעדרו של כלל הנטרול, ציפיית ההשבחה שתבוא בזכות הכנת התכנית המשביחה תעלה את שווי המקרקעין במצבם שלפני התכנית, וכפועל יוצא מכך תצמצם את ההשבחה, עד כדי ביטולה כליל, ותקטין, ואף תאיין, את ההיטל למרות שהתכנית שנצפתה גרמה לחלק מההשבחה - ומכאן הקשר הסיבתי בין ההשבחה הכוללת של המקרקעין לתכנית. בהתאם לכך, קבע השופט לוי כי "נדרש קשר סיבתי ישיר בין התכנית המשביחה לבין עליית הערך, ומכאן אתה למד כי כל ציפייה שאין מתקיים בה קשר מסוג זה, רשאי השמאי להביאה בחשבון" (שם, בעמ' 539; ההדגשה הוספה - א.ש.).
- כאן המקום להעיר הערה טרמינולוגית שתשרת אותנו לאורך פסק דיני. כאשר מבוקש "לנטרל" רכיב כלשהו מערך המקרקעין "במצב הקודם", הכוונה היא להפחתה של סכום מסוים משווי השוק של המקרקעין. במובחן מכך, כאשר מבוקש "לכלול" רכיב מסוים בשווי המקרקעין, הכוונה לאי-הפרדת הרכיב המדובר משווי השוק של המקרקעין. הווה אומר: מדובר בהערכת שווי המקרקעין בשוק כמות-שהם (ללא נטרול). לדוגמא: אם, כמו בענייננו, הרכיב אותו מבוקש לנטרל הוא תרומתו של אישור תמ"א 38 (X) לשווי המקרקעין (V), אזי, בעקבות הנטרול, ערך המקרקעין "במצב הקודם" יהיה V פחות X (V-X). במובחן מכך, הכללה משמעה הטמעת תרומתה של תמ"א 38 בערך המקרקעין כמצבם במועד שקדם לתכנית המשביחה (V). נטרול מגדיל אפוא את ההשבחה, וכפועל יוצא מכך את ההיטל.
רקע והליכים קודמים