הרווח הגולמי המדווח של המערערת בשנת 2018 הוא 21,891,886 ש"ח. המערערת דיווחה ושילמה מס עסקאות בגין עסקאות בסך 2,296,860 ש"ח. בהתאם, הרווח הגולמי של עסקאות שלא שולם בגינן מס הוא 19,595,026 ש"ח (2,296,860 ש"ח - 21,891,886 ש"ח). המשיב החיל את היחס שנמצא בין החלק החייב במס ובין החלק שאינו חייב במס על העסקאות שלא שולם בגינן מס (42% * 19,595,026 ש"ח), והתוצאה היא סך העסקאות שהיה על המערערת לדווח עליהן כחייבות במס מלא – 8,230,221 ש"ח, שהמס בגינן הוא 1,195,844 ש"ח.
- המערערת כופרת בעצם הוצאת ההחלטה המתוקנת בהשגה ובדרך חישובו של המשיב, ומכאן ערעור זה.
טענות המערערת בתמצית
- החלטת המשיב בשומה המתוקנת דינה בטלות, נוכח היותה הוצאת שומת תשומות במסגרת החלטה בהשגה על שומת עסקאות.
- קביעת המשיב בשומה המתוקנת שונה לגמרי מן השומה המקורית. מקרה זה מחייב קיום הליך דו-שלבי שבמסגרתו המשיב היה מוציא שומה חדשה, לגביה המערערת יכולה הייתה להגיש השגה חדשה, והיה מתקיים דיון בהשגה החדשה. השומה המתוקנת כמוה כשומה חדשה, ומי שהוציא אותה לא יכול להחליט בהשגה עליה. קבלת השומה המתוקנת, מאיינת את הוראות סעיף 82 לחוק.
- לא ניתן לדון בהחלטת מיסוי 2022 במסגרת ההחלטה בהשגה על השומה המתוקנת, הואיל והיא כוללת מושגים ופרשנות שלא יושמו עדיין. זאת בייחוד כאשר החלטת מיסוי 2022 לא פורסמה לכלל ציבור העוסקים בתחום. מדובר ביישום לראשונה של עמדת המשיב, והיה מקום להוצאת שומה מפורטת ומנומקת הכוללת את הבסיס לחיוב במס, תוך הבהרת כלל המונחים הנוגעים לה.
- התנאים להחלת סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק מבוססים על נסיבות הנוגעות לתייר, מקום האשפוז, והשירותים שניתנו לתייר. זאת ללא קשר לשאלה אם הצדדים מדווחים על העסקה כחייבת במע"מ. החבות במע"מ נקבעת על פי הוראות החוק ולא על פי התנהלות או החלטות הצדדים. המשיב פעל בניגוד לכך, ומקום בו הוצאה חשבונית מס הכוללת מס בשיעור מלא, גם אם היא נוגעת לאותם שירותים הכלולים בסעיף 30(א)(8)(ז) לחוק, המשיב קבע כי העסקה תהא חייבת במס בשיעור מלא.
- מקום בו המשיב רוצה להישען על דיווחיו של עוסק אחד לצורך קביעת היקף החבות במס של עוסק אחר, ראוי כי יבדוק שאותו עוסק מיישם את הוראות החוק. המשיב לא בדק זאת וקבע חזקה, כי אם נותני השירותים הוציאו חשבונית מס בשיעור מלא הם ידעו שהעסקה חייבת במס בשיעור מלא. יתרה מזו, בהיעדר שיח עם נותני השירותים, הרי שעד לחודש לפברואר 2025, עת פורסמה החלטת המיסוי 2022, אלו לא יכלו לדעת על ביטול החלטות מיסוי 2015 ו-2016 והם הוציאו את החשבוניות בשיעור מס מלא בהתאם לאותן החלטות מיסוי.
- המערערת אדישה להוצאת חשבונית מס בשיעור מלא על ידי בית החולים או נותן השירות הרפואי, שכן המערערת רשאית לנכות את מס התשומות, נוכח הוראות סעיף 30(ב) לחוק. התוצאה מבחינת המערערת היא זהה בין אם החשבונית יצאה בשיעור אפס ובין אם היא יצאה בשיעור מלא. אין בסיס לדרישתו של המשיב כי יערכו פניות למאות או אלפי ספקים לתיקון החשבוניות.
- לאורך תקופת השומה המערערת פעלה בהתאם לרולינג 2010 ודיווחיה של המערערת אף נבחנו על ידי המשיב הן באופן שוטף, נוכח בדיקות להשבת ההחזרים בדוחות התקופתיים שהגישה, והן בביקורת חשבונות מעמיקה שנערכה למערערת במהלך שנת 2018. המשיב יצר למערערת הסתמכות ברורה ומובהקת. המשיב מבקש לאיין את רולינג 2010 רטרואקטיבית, באמצעות החלת החלטת מיסוי 2022.
- ביחס לטענת המשיב, כי המערערת לא הציגה ראיות לפיהן ניתנו שירותי אשפוז לתיירים, יובהר כי סלע המחלוקת בתחילת ההליך היה האם יחול מס בשיעור מלא על עמלת הברוטו, ללא קשר למהות השירות שניתן ולשאלה האם העמלה שולמה לה בקשר לאשפוזו של התייר. כך גם הליך ההשגה הראשון התמקד כולו בשאלת החבות העקרונית במע"מ נוכח החלטות מיסוי 2015 ו-2016. בשום שלב במהלך הדיון השומתי, המשיב לא העלה בפני המערערת טענה כי עמלה שהתקבלה בעסקה מסוימת ניתנה שלא בקשר לאשפוזו של תייר.
- במהלך ההחלטה המתוקנת בהשגה כלל לא נערך דיון, והמשיב שלח למערערת מספר תחשיבים אשר כולם מבוססים על מס התשומות שניכתה המערערת. המשיב קבע באופן גורף, כי הואיל ונותני השירות הוציאו למערערת חשבוניות מס הכוללות מס בשיעור מלא, הרי שאין מדובר בשירותים אגב אשפוז לתייר.
- בפני המשיב הוצגו ראיות רבות הנוגעות לפעילותה של המערערת, לרבות השירותים הניתנים לתיירים, במסגרת הביקורת לפני הוצאה השומה הראשונה. כמו כן, כבר במהלך הביקורת שנערכה בשנת 2018 ניתנה לנציגי המשיב גישה מלאה לתיקי המטופלים, לרבות דוחות רפואיים, דוחות אשפוז וחשבוניות. לאחר עיון בתיקים לא מצאו המבקרים כל דופי בהתנהלות המערערת, וכך הסתיימה הביקורות בלא הוצאת שומה. בהיעדר נוהל לפיו עם סיום ביקורת יימסר לעוסק מכתב על כך, אין למערערת אסמכתא בעניין, אך הדברים מדברים בעד עצמם.
- קביעת מחיר עסקאותיה של המערערת על ידי המשיב נעשה בניגוד להוראות החוק. כמו כן, על המשיב לגרוע את ההסעות מתוך התחשיב. הסעתו של תייר חייבת במס בשיעור אפס בהתאם להוראות סעיף 30(א)(8)(ב)(2) לחוק, ובהתאם לפסיקת בית המשפט העליון ביחס להסעות תיירים משדה התעופה למלון וחזרה.
- במקרה דנן הואיל ועמלת הברוטו לא הוסכמה בין התייר למערערת, הרי שיחולו הוראות סעיף 10 לחוק לעניין קביעת העמלה. ברירת המחדל היא מחיר השוק של שירותי המערערת, ובהעדרו של זה, הוספת הרווח המקובל בענף על עלות השירותים. בידי המשיב תמונה ברורה הנוגעת לשיעור הרווח המקובל בענף, או למחירה של העמלה.
- המשיב בחר להתעלם מהוראות החוק לעניין קביעת המחיר, וקבע רווח משלו. כמו כן, הרווח שקבע המשיב היה צריך להיות קרוב לרווח המקובל בענף. היה על המשיב גם לקחת בחשבון הוצאות אשר אינן מסווגות בעלות המכר, אך יש להן קשר ישיר ומובהק לפעילות העסקית. עלויות תרגום המסמכים וסוכני המכירות המפיצים את שירותיה של המערערת בארץ ובחו"ל, קשורות קשר אינהרנטי במתן השירותים. לאלו יש להוסיף את גם עלות שכירת משרדים וקליניקות ואת עלות העובדים העוסקים באופן ישיר ומובהק בשירותים לתייר. בעניין זה יובהר כי כלל ההוצאות כאמור, למעט אלו לשנת 2020, אושרו במסגרת שומות סופיות על ידי פקיד השומה.
- המערערת הגישה סיכומי תשובה מטעמה בהם חזרה על האמור בסיכומיה, תוך הדגשת השפעת החלטות מיסוי 2015 ו-2016 על הוצאת החשבוניות במס מלא למערערת על ידי נותני השירות; נימוקיה לאי-הגשת הראיות; וטענותיה כי מדובר בשומת תשומות.
טענות המשיב בתמצית
- על המערערת מוטל הנטל להוכיח שבכל אחת ואחת מעסקאותיה מתקיימים התנאים הקבועים בחוק לצורך קבלת הזכאות להטבת המס. אך המערערת לא הוכיחה שהעסקאות שביסוד השומה שבערעור אכן עומדות בתנאי הטבת המס. הזכאות להטבת המס היא שאלה עובדתית מובהקת, ולשם בירורה היה על המערערת להציג תיעוד של השירות הרפואי שניתן לתייר המרפא.
- לכל אורך הדרך מתחמקת המערערת מלהסביר את הפער בין דיווחיהם של נותני השירות הרפואי בשיעור מס מלא, לבין דיווחיה שלה בשיעור מס אפס.
- הנחת היסוד של המשיב היא שאם נותן השירות הרפואי הוציא חשבונית חייבת במס בגין השירות שניתן לתייר המרפא, אזי העסקה אינה מקנה זכות להטבת המס. ומכאן, שגם העסקה שבין תייר המרפא ובין המערערת, שנגזרת מהשירות הרפואי שניתן לתייר המרפא, אינה מזכה בהטבת המס. לא ייתכן שהעוסק שנותן את שירותי הרפואה בפועל ידווח למשיב על עסקה חייבת במס, וישלם מס בגינה; אך המערערת, שעיסוקה בתיווך בלבד, תדווח על אותו השירות בשיעור מס אפס. כלומר, העיקר, השירות הרפואי, יהיה חייב במס; בעוד שעל הטפל, שירות התיווך, יחול מס בשיעור אפס.
- המערערת עשתה דין לעצמה וניכתה מס תשומות עבור שירותים רפואיים שניתנו לתייר המרפא ובגינם שולם מס. בד בבד היא דיווחה על עסקה עם תייר המרפא במס בשיעור אפס. התנהלות זו של המערערת גרעה מהקופה הציבורית סכומים לא מבוטלים שאמורים היו להיות משולמים על ידי תייר המרפא לאוצר המדינה כמס סופי, ובמקום זאת עשו דרכם לכיסה של המערערת שנהנתה מהחזר מס תשומות, אך לא גבתה מס עסקאות.
- המערערת טוענת שדיווחיהם של נותני השירות הרפואי על עסקאות חייבות במס אינם נכונים. אלא שהמערערת לא טרחה לתקן את דיווחיהם של נותני השירות הרפואי, ואף לא הוכיחה שמדובר בשירות רפואי המהווה עסקה בשיעור מס אפס.
- על סמך מס התשומות שדרשה המערערת בניכוי ועל סמך דוחותיה הכספיים, למד המשיב את החלק היחסי מעסקאותיה של המערערת שאינו מזכה אותה בהטבת המס. החלק היחסי של עסקאותיה החייבות במס של המערערת עומד ביסוד החישוב שערך המשיב בשומה המתוקנת.
- המערערת לא הציגה חלופה לשומה שערך המשיב. המערערת מתעלמת מחוסר הסבירות בדיווחיה ואינה מתמודדת עם השומה המתוקנת, אלא מעדיפה להצביע על פגמים בהתנהלות המשיב.
- נספח 17 לתצהיר המערערת הוא הודאת בעל דין שלא שולם מס בגין עסקאות שחייבות במס. העסקאות שדווחו למשיב כחייבות במס, נמוכות מעלות העסקאות שסומנו בנספח ככאלו שחייבות במס. זאת כאשר על עלות העסקאות יש להוסיף את מחיר שירותי התיווך שנכללו אף הם בעסקאות.
- המערערת הרחיבה חזית בסיכומיה והציגה עובדות חסרות בסיס שלא הוכחו.
- יישום רולינג 2010 לא יביא לשינוי בשומה. החלטת המיסוי המעודכנת משנת 2022 דומה במהותה לרולינג 2010. גם רולינג 2010 קובע כי מס בשיעור אפס יחול רק על השירותים הניתנים אגב אשפוז. רולינג 2010 לא התיר למערערת לנכות תשומות בגין שירותים רפואיים חייבים במס, ובד בבד לדווח על עסקה החייבת במס בשיעור אפס, בגין אותו השירות.
- המשיב לא הוציא שומה חדשה. המשיב הותיר על כנה את החלטתו לעניין שומת העסקאות, ותיקן את סכום החיוב בהתאם להחלטת המיסוי החדשה.
- השומה מקלה עם המערערת, שכן מס התשומות שניכתה המערערת בגין שירותים רפואיים שניתנו לתיירי המרפא עולה על מס העסקאות שחויבה בו בשומה. יחד עם זאת בנסיבות שנוצרו ולאור השינויים בעמדת המשיב, אין זה נכון וראוי להתערב בשומה פעם נוספת ולהחמיר עם המערערת.
- המערערת טוענת שהשומה תוקנה שלא כדין ולא ניתנה לה הזדמנות לטעון את טענותיה. אולם, התקיימו דיונים בין הצדדים לאחר החלטת מיסוי 2022, והמערערת אף הגישה כתב טענות מתוקן. בנסיבות אלה לא ניתן לטעון שניטלה מהמערערת זכות הטיעון.
- המשיב לא ביקש להתערב במחיר העסקה, אלא בשיעור המס הנובע ממנה. זאת בהתבסס על דיווחיה של המערערת.
דיון
- אקדים ואציין כי אני סבורה שיש לדחות את הערעור, תוך הפחתה מסוימת מהסכום שנקבע בהחלטה המתוקנת בהשגה אשר עודכן במהלך שמיעת הערעור.
- בהתייחס לטענותיה המקדמיות של המערערת ביחס לעצם הוצאת השומה המתוקנת על ידי המשיב, אני סבורה כי אין בהן ממש.
- בבקשה מיום 14.3.2023 הסכימה המערערת להשיב את ההליך לשלב ההשגה, הסכמה שהפחיתה את החבות במס בכ-12 מיליון ש"ח. לאחר השבת ההליך לשלב ההשגה, התקיימו שני דיונים בהשתתפות המערערת, בימים 20.6.2023 ו-10.8.2023 (נספחים 10 ו-12 לתצהיר המערערת). לאחר מתן ההחלטה המתוקנת בהשגה, הגישה המערערת כתב ערעור מתוקן, בו שטחה את טענותיה ביחס להחלטה המתוקנת בהשגה. כחלק מהליך הערעור, המערערת הגישה ראיות בפני בית המשפט והיא לא הייתה מוגבלת בטיעוניה.
- ניתן להיווכח אם כן, כי ההליך לתיקון השומה נעשה בהסכמתה של המערערת, תוך שניתנה לה זכות טיעון, הן בפני המשיב והן בפני בית המשפט. לא מצאתי כי קופחו זכויותיה בהקשר זה, והיו לה די הזדמנויות להביא את גרסתה ולשטוח את טענותיה במלואן. אכן, דרך המלך היא קיום הליך שומתי דו-שלבי מלא, בו הייתה נידונה ההחלטה המעודכנת עוד בשלב השומה ההתחלתי. על אף זאת, זכויותיה של המערערת לא נפגעו באופן שיש בו להביא לביטולה של השומה, ועניינה של המערערת נבחן ולובן הן בפני המשיב והן בפני בית המשפט, ולא נגרם לה כל עיוות דין (ע"א 5072/19 שווארמה א.ש. בע"מ נ' פקיד שומה חדרה, פס' 16 [נבו] (9.5.2021)).
- המערערת טוענת, כי היא הסתמכה על רולינג 2010 ופעלה על פיו, ועל כן לא ניתן להוציא לה שומה על בסיס החלטת מיסוי 2022. בכל הכבוד, נראה כי המערערת לא ירדה לשורש טענותיו של המשיב. טענת המשיב הבסיסית היא כי חלק ניכר מן העסקאות שביצעה המערערת אינן עומדות בתנאי סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק, משום שהן לא היו תחת "אשפוז" או "אגב אשפוז", ועל כן הן חייבות בתשלום מס עסקאות. זאת, הן בניגוד לרולינג 2010 והן בניגוד להחלטת מיסוי 2022. המשיב למד על האמור מהעובדה שנותני השירות עצמם הוציאו למערערת חשבוניות מס בשיעור מלא, והמערערת מצידה לא דיווחה על אותן עסקאות כחייבות במס. כאמור, לדידו של המשיב, אילו העסקאות היו חוסות תחת סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק, נותני השירות היו מוציאים למערערת חשבונית מס בשיעור אפס.
00כדי לזהות את אותן עסקאות ולחשב את המס שיש לשלם בגינן, המשיב פנה לתשומות ששולמו לנותני השירות – תשומות שלדידו מייצגות עסקאות שחייבות במס – ומהן גזר את החלק מתוך הרווח הגולמי שבגינו יש לשלם מס עסקאות. לפיכך, ההחלטה המתוקנת בהשגה איננה סותרת במהותה את רולינג 2010 או את החלטת מיסוי 2022. הן על פי רולינג 2010 והן על פי החלטת מיסוי 2022, יש לעמוד בתנאי סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק על מנת ליהנות מהטבת המס. לעמדת המשיב בהחלטה המתוקנת בהשגה, המערערת לא עמדה באותם התנאים ולצורך העניין, המשיב היה מוציא את אותה שומה גם לפי רולינג 2010 (עמ' 60, ש' 37 – 39 לפרוטוקול דיון ההוכחות).
- 0בכך גם קורסת טענת המערערת, כי מדובר בשומת מס תשומות. לא מדובר בשומת מס תשומות, כי אם בשומת מס עסקאות. המערערת לא חויבה בגין ניכוי התשומות, אלא בגין העסקאות החייבות, כאשר הנתונים לחישוב היחס בין העסקאות החייבות לפטורות, סכום העסקאות החייבות והמס שיש לשלם בגינן, נובעים מהתשומות שניכתה המערערת ומדיווחיה שלה על הרווח הגולמי שהפיקה. כלומר, המשיב חישב את מס העסקאות באמצעות חישוב הרווח שהפיקה המערערת כתוצאה מהתשומות החייבות במס. גם אם התשומות הן שמשמשות כבסיס הנתונים לחיוב במס עסקאות, אין בכך כדי להפוך את השומה עצמה לשומת מס תשומות.
- לאור האמור, הטענה היחידה שיכולה לעמוד למערערת היא ביחס לשומה גופה ולדרך חישובה, ובפרט, ביחס לזיהוי אותן עסקאות שחייבות במס לעמדת המשיב – עסקאות שבהן נותן השירות הוציא למערערת חשבונית בשיעור מס מלא והמערערת חייבה את העסקה בשיעור מס אפס, תוך ניכוי התשומות.
- אודה ולא אכחד, כי דעתי אינה נוחה מדרך חישוב השומה של המשיב. לא יכולה להיות מחלוקת כי הדרך הטובה ביותר לזיהוי העסקאות החייבות שאינן עומדת בתנאי סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק – היא בחינת העסקאות עצמן. כך ניתן להגיע לתוצאה המדויקת ביותר. מטבע הדברים, לא ניתן לבחון כל עסקה ועסקה ולא מצופה מהמשיב לעבור על אלפי חשבוניות מס בכל ביקורת שהוא עורך, אולם למשיב נתונות דרכים חלופיות לבחינת העסקאות והוצאת השומה על בסיסן. למשל, בחינה מדגמית, שלאחריה הנישום יכול לנסות ולקעקע את תוצאות בחינת המשיב. כמובן, שגם הדרכים החלופיות אמורות לשאוף לשקף תוצאה מדויקת ככל האפשר של "מס אמת".
- במקרה דנן, בחינת התשומות תוך הסתמכות המשיב על "חזקה" לפיה, אם נותן השירות הרפואי הוציא חשבונית עם חיוב במס מלא אזי העסקה חייבת במס, היא אומנם דרך חלופית שהגיונה בצידה, אך היא אינה הדרך המיטבית. זאת מכיוון שלא נותני השירות הם שקובעים אם העסקה חייבת במס, אלא מאפייני העסקה עצמם. עצם העובדה שנותן השירות סבור כי מדובר בעסקה שחייבת במס בשיעור מלא, אינה מלמדת בהכרח כי אכן כך. אם המשיב סבור שעסקאות כלשהן אינן עומדות בתנאי סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק, טוב היה עושה אם היה עורך ביקורת בה היה בוחן את העסקאות לגופן, ואם אכן היה מוצא כי העסקאות אינן עומדת בתנאי הסעיף, היה מוציא שומה בהתאם.
- ויובהר כי כאמור, אין דרישה מהמשיב לבחון כל עסקה ועסקה מבין אלפי עסקאות שנעשו. אולם על המשיב לבחון כמות מספקת ומייצגת של עסקאות, שממנה ניתן ללמוד ולהשליך על יתר העסקאות. הסתמכות המשיב באופן גורף אך ורק על התשומות שנוכו, תחת ההנחה, כי אם נותן הטיפול שהוציא את החשבונית סובר שהעסקה חייבת במס עסקאות אזי מדובר בעסקה חייבת, מבלי לבחון ולו עסקה אחת לגופה, היא בעייתית (גם אם היא אינה פגומה מעיקרה, שכן לא מדובר בשומה שרירותית שאינה יכולה לעמוד). לא מן הנמנע, כי עסקה שדווחה על ידי נותן השירות כעסקה שחייבת במס מלא, היא אכן עסקה שחייבת במס בשיעור אפס.
- גם המשיב מודה בכך:
"העד, מר הרשברג: ... ראשית יכול להיות בהחלט שספק השירות טעה וכפי שהעידה העדה מטעם המערערת היו מקרים שהם פנו לספקים בעיקר בבית החולים וביקשו לתקן את החשבונית זאת אומרת שהמערערת ערה לכך שיש מקרים שבהם הוצאה לה חשבונית שגויה על מס תשומות" (עמ' 52, ש' 26 – 29 לפרוטוקול דיון ההוכחות. כן ראו עמ' 45, ש' 12 – 32 לפרוטוקול דיון ההוכחות. כל ההדגשות בפסק דין זה הן שלי – י"ס).