עמ (ת"א) 46969-05-22 טופ מרכז מומחים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף ת"א והמרכז

לפניי ערעור מס ערך מוסף שעניינו בשאלה האם שירותי תיווך שסיפקה המערערת הם עסקאות שהמס עליהן הוא בשיעור אפס, לפי סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ה-1975 (להלן: "החוק" או "חוק מע"מ").

רקע בתמצית ועיקרי הערעור

1. המערערת היא חברה שעוסקת בתחום תיירות המרפא החל משנת 2010. המערערת מתקשרת עם תושבי חוץ שמעוניינים לקבל טיפולים רפואיים בישראל, לרבות במסגרת אשפוז בבית חולים, ומלווה אותם בכל הקשור בכך.
2. הכנסתה של המערערת נובעת מהתיווך בין נותני השירות ובין תיירי המרפא. דמי התיווך מתקבלים אצל המערערת באחד משני אופני התקשרות: הראשון, התייר מעביר למערערת את כלל התשלומים בגין השירותים שיקבל בישראל, והמערערת משלמת לבתי החולים, לרופאים ולנותני שירות נוספים את התשלומים בניכוי עמלתה שלה בשל פעילותה (עמלה המכונה על ידי הצדדים: "עמלת ברוטו").  השני, תייר המרפא משלם ישירות לבית החולים עבור שירותי הרפואה, ובית החולים מעביר למערערת עמלה בשיעור מסוים מתוך התשלום (עמלה המכונה על ידי הצדדים: "עמלת נטו").
3. סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק מע"מ קובע כי על "אשפוז של תייר בבית חולים רשום לפי פקודת בריאות העם, 1940, ושירותים נוספים הניתנים אגב אשפוז כאמור" יחול מע"מ בשיעור אפס. כלומר, כי על שירותי אשפוז של תייר בבית חולים רשום ושירותים נוספים אגב אשפוז כאמור, אין לשלם מס עסקאות (תוך שניתן לקזז מס תשומות).
4. בשנת 2010 פנתה המערערת למשיב בבקשה לקבל אישור, כי על הכנסותיה יחול מס בשיעור אפס. המשיב אישר כי על הכנסות המערערת בגין שירותי אשפוז ואגב אשפוז לתיירי המרפא יחול מס בשיעור אפס בהתאם לסעיף 30(א)(8)(ז) לחוק (להלן: "רולינג 2010").
5. בשנים 2015 ו-2016 פרסם המשיב שלוש החלטות מיסוי שלא בהסכם הנוגעות לחברות תיירות מרפא ולנותני שירותי המרפא (החלטות מיסוי מס' 6385/15, 4358/16 ו-7369/16, נספח 5 לתצהיר המשיב. להלן: "החלטות מיסוי 2015 ו-2016").  בהחלטות מיסוי 2015 ו-2016 קבע המשיב, כי השירותים עליהם יחול מס בשיעור אפס בהתאם להוראות סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק, יהיו אך ורק שירותים אשר נכללו בחשבונית המס או הקבלה אשר הנפיק בית החולים לתייר (עמלת נטו).  לעומת זאת, שירותים שלא נכללו בחשבונית המס או הקבלה שהנפיק בית החולים (עמלת ברוטו), יהיו חייבים במס בשיעור מלא, גם אם הם עומדים בתנאי סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק.
6. כלומר, בהתאם להחלטות מיסוי 2015 ו-2016, נוסף על עמידה בתנאי החוק, גם דרך התשלום קובעת אם חל מע"מ בשיעור אפס על עמלה שהתקבלה בגין שירותי אשפוז ואגב אשפוז שניתנו לתייר בבית חולים – אם העמלה שולמה ישירות מתייר המרפא למערערת יחול מע"מ בשיעור מלא; ואם היא שולמה דרך בית החולים, יחול מע"מ בשיעור אפס.
7. המשיב הוציא שומה למערערת על בסיס החלטות מיסוי 2015 ו-2016. בשומה נקבע שעמלות ששולמו ישירות למערערת מתיירי המרפא (עמלת ברוטו) חייבות בשיעור מס מלא, והמערערת חויבה במס בסכום של 17,639,039 ש"ח (קרן מס) בשל כל עמלות הברוטו ששולמו לה.  זאת, ללא בחינה של מהות הטיפול שניתן בקשר לאותן עמלות.
8. המערערת השיגה על השומה. המשיב דחה את ההשגה והמערערת הגישה את הערעור דנן לבית המשפט ביום 22.5.2022.  לאחר הגשת הערעור, ביום 17.11.2022, הוציא המשיב החלטת מיסוי עדכנית, שלא פורסמה באותה העת, ביחס לנושא (נספח 7 לתצהיר המערערת, להלן: "החלטת מיסוי 2022").  בהחלטת מיסוי 2022 חזר בו המשיב מהחלטות מיסוי 2015 ו-2016, וקבע כי בשל עמלה המתקבלת בידי חברת תיירות מרפא עבור מתן שירותי תיווך על ידה, הן בתשלום ישיר מתייר המרפא (עמלת ברוטו) והן בתשלום עקיף דרך בית החולים (עמלת נטו), יחול מע"מ בשיעור אפס.  זאת כמובן, כאשר יתר התנאים הקבועים בסעיף 30(א)(8)(ז) לחוק חלים.
9. ההתיישבות העותומנית [נוסח ישן] 1916בעקבות החלטת מיסוי 2022 ביקש המשיב, בהסכמת המערערת, לתקן את ההחלטה בהשגה ולהפחית את החיוב במס. בית המשפט נעתר לבקשה המוסכמת.  לאחר שנשלחו מספר תחשיבים למערערת והתקיימו שני דיונים בין הצדדים, ביום 29.8.2023 תיקן המשיב את ההחלטה בהשגה, והחיוב במס הופחת מסכום של 17,639,039 ש"ח (קרן מס) לסכום של 5,663,123 ש"ח (קרן מס) (להלן: "ההחלטה המתוקנת").  יוער, כי בסעיף 19 לתצהיר המשיב, ציין המשיב כי היה מקום להפחית מהמס לחיוב את מס העסקאות ששילמה המערערת בפועל עבור עסקאותיה במועדים הרלוונטיים, והוא צירף חישוב מתוקן לפיו החיוב במס עומד על סכום של 5,138,140 ש"ח (נספח 9 לתצהיר המשיב).
10. 12-34-56-78 צ'כוב נ' מדינת ישראל, פ'ד נא (2)מס העסקאות בהחלטה המתוקנת חושב על בסיס מס התשומות שניכתה המערערת בעקבות תשלומים לנותני שירות שונים, דוגמת בתי חולים, רופאים, מסיעים וכיו"ב. הנחת היסוד של המשיב היא, שאם נותן השירות הרפואי הוציא חשבונית חייבת במס בגין השירות שניתן לתייר המרפא, אזי העסקה אינה מקנה זכות למס בשיעור אפס.  ומכאן, שגם העסקה שבין תייר המרפא למערערת, שנגזרת מהשירות הרפואי שניתן לתייר המרפא, אינה מזכה בהטבת המס.  על סמך מס התשומות שדרשה המערערת בניכוי ועל סמך דוחותיה הכספיים, חישב המשיב את החלק היחסי מעסקאותיה של המערערת שאינו מזכה אותה בהטבת המס.
11. דרך חישובו של המשיב בהחלטה המתוקנת הייתה כדלקמן:

תחילה, חישב המשיב את סך התשומות בגינן דרשה המערערת מס תשומות בניכוי.  לאחר מכן, בחן המשיב את החלק היחסי שמהוות תשומות אלה מסך "עלות ההכנסות" (תשומות) עליהן דיווחה המערערת בדוחותיה.  הנתון שהתקבל לימד את המשיב על היחס בין תשומותיה של המערערת ששימשו עסקאות חייבות, ובין תשומותיה ששימשו עסקאות מס בשיעור אפס.  לאחר שהמשיב מצא את היחס בין החייב ובין הפטור (מס בשיעור אפס), החיל המשיב את אותו היחס על הרווח הגולמי על פי דוחותיה הכספיים של המערערת, בניכוי העסקאות שדווחו מלכתחילה כחייבות במס בשיעור מלא.  התוצאה שהתקבלה משקפת לדידו של המשיב את סך עסקאותיה של המערערת שהיה עליה לדווח כחייבות בשיעור מס מלא – 35,362,496 ש"ח, כאשר המס בגין עסקאות אלה הוא 5,138,140 ש"ח.

12. המשיב הדגים במסגרת סיכומיו את דרך חישובו לשנת 2018: מס התשומות שניכתה המערערת בשנה זו בגין תשלומי בית חולים, הסעות, ציוד רפואי ושרותי רפואה היה בסך של 1,622,703 ש"ח. לפיכך, סך התשומות ששילמה המערערת הוא 9,545,309 ש"ח (0.17 / 1,622,703 ש"ח).  לשיטת המשיב כאמור, תשומות אלו שימשו לעסקאות חייבות במס, שאחרת, הייתה יוצאת למערערת חשבונית בשיעור מס אפס.

הועתק מנבומהדו"ח הכספי לשנת 2018 עולה ש"עלות ההכנסות" (תשומות) באותה השנה עמדה על סך של 22,726,070 ש"ח.  מכאן, ששיעור התשומות ששימשו לעסקאות חייבות במס מתוך עלות ההכנסות הוא 42% (22,726,070 ש"ח / 9,545,309 ש"ח).