בעניין לוי עמד בית המשפט על התכלית המרכזית שביסוד גביית מיסים ותשלומי חובה והיא - מימון תקציב והוצאות המדינה באמצעות מערכת המס. כמו כן עמד בית המשפט בהקשר זה גם על מטרות נוספות שאותן משרתת מערכת המס ובהן קידום מדיניות כלכלית וחברתית (שם, בפסקה 36). דומני כי קנסות המוטלים בהליך פלילי כאמצעי ענישה, זרים לתכליות אלה. על כן פרשנות תכליתית של המונח 'תשלום חובה' מוליכה לגישתי אל המסקנה כי קנסות בגין ביצוע עבירות, ובכלל זה עבירות חניה, אינם באים בקהל 'תשלומי החובה' שאליהם מכוון פרט 11 לחוק תובענות ייצוגיות. [...]."
- עינינו הרואות, כי בית המשפט בעניין איגרא, בעקבות פסק-הדין שניתן בעניין לוי, הכיר בקֶשֶת רחבה של תכליות שניצבות ביסוד גביית מסים ותשלומי חובה. נקבע, כי התכלית המרכזית היא מימון תקציב והוצאות המדינה, אך לצד זאת הוכרו בפירוש מטרות נוספות שאותן משרתת מערכת המס, ובהן קידום מדיניות כלכלית וחברתית. כבר מכאן ניתן להסיק, בפשטות, כי גם כספים שלא נגבים לצורך מימון הוצאות המדינה, אלא כדי לקדם תכליות אחרות של מערכת המס, יכולים לבוא בגדר 'תשלום חובה אחר'. ואכן, קביעה זו מתיישבת היטב עם ההשוואה הרעיונית, עליה עמדתי לעיל, בין פרט 11 לבין סעיף 1(א) לחוק היסוד, הממוקדת בכך שמדובר בכספים שנגבים מהאזרח, על-ידי השלטון, במטרה לקדם תכליות כלל ציבוריות.
- ישאל השואל, אם כן, מהו הטעם שבעטיו לא ניתן להגיש תובענה ייצוגית על קנסות שנגבו שלא כדין בהליך פלילי? הלוא גם הליכים פליליים נועדו לקדם תכליות ציבוריות כלליות. התשובה לכך היא שההליך הפלילי, בניגוד לדיני המס, ממוקד בראש ובראשונה בקיומה של אשמה. כפי שציינתי לעיל, למשפט הפלילי תכליות מגוונות, אך רק תכלית אחת - עיקרון ההלימה - יכולה להצדיק, כשלעצמה, את הטלת העונש. יתר התכליות יכולות להשפיע על טיב העונש, אך הענישה עצמה מוטלת בשל אשמתו של הנאשם.
- על רקע זה יש לקרוא את הקביעה בעניין איגרא שלפיה תכליות ההליך הפלילי זרות לתכליות דיני המס. נוכח תכליתו הייחודית של ההליך הפלילי, הרחוקה עד מאוד מתכליות דיני המס, ונוכח ההגנות הייחודיות הניתנות לנאשם במסגרתו - ניתן להבין מדוע נקבע כי אין לראות בקנסות המוטלים בהליך פלילי 'תשלום חובה אחר'. זאת שכן, בניגוד לתכליות הציבוריות הכלליות שביסוד מערכת המס, התכלית המרכזית של ההליך הפלילי היא לגמול לנאשם על אשמתו. תכלית זו מנביעה את אופן הבירור בהליך הפלילי, על כלל ההגנות הניתנות לנאשם במסגרתו (וראו: יוסף גרוס דירקטורים ונושאי משרה בעידן הממשל התאגידי 600 (2018)). כך למשל, דרישת ההסמכה החוקית בדין הפלילי מופיעה כבר בסעיף 1 לחוק העונשין; קיימת דרישה להוכחת יסודות העבירה מעבר לספק סביר (סעיף 34כב(א) לחוק העונשין); ועוד. בנסיבות אלו, אכן לא נדרשת הגנה נוספת של ההליך הייצוגי מפני מקרים שבהם רשויות האכיפה פעלו שלא כדין.
- לסיכום נקודה זו: קיים הבדל ברור בין קנס המוטל בהליך פלילי (אשר נדון בעניין איגרא), שהוא סנקציה פלילית, לבין עיצום כספי אגב הפרה של החובה להגיש דוח מקוון הקבועה בפקודה. לא בכדי, מדריך העקרונות המנחים מבחין באופן ברור בין עיצומים כספיים לבין עבירות אחריות קפידה, עבירות קנס ועבירות מינהליות (מדריך העקרונות המנחים, עמוד 6). רק ביחס לעיצומים הכספיים - להבדיל מקנס - נאמר שם כי מדובר בצורת אכיפה "המנותקת כליל מהמישור הפלילי" (שם). מדובר בהבחנה מהותית, המשפיעה גם על הזכויות המוקנות למי שננקט נגדו הליך שכזה. לפיכך, מקובלת עליי עמדתו של בית משפט קמא לפיה "ההנמקות שעמדו ביסוד פסק הדין בעניין איגרא, כלל אינן רלוונטיות". שכן, קיים בעיני קושי רב ללמוד מפסיקה שעניינה סנקציה פלילית על ענייננו. אכן, לא הרי נאשמים כהרי נישומים.
- זאת - ועוד אחרת. לגישתי, הקביעה שאותה רשות המסים מבקשת מאתנו לאמץ, מעוררת קושי ניכר בכמה היבטים.
- ראשית, אותם טעמים שהובילו לדרישת ההסמכה בסעיף 1(א) לחוק היסוד - ובעיקר, הצורך בהסכמת האזרחים לתשלומים שנגבים מהם למטרות ציבוריות כלליות - מובילים גם למסקנה שהטלת עיצומים כספיים, שתכליתה היא טיוב גביית המס, דורשת הסכמה של האזרחים. ממילא, ככל שדרישת ההסמכה בסעיף 1(א) לחוק היסוד חלה גם על עיצומים כספיים - ואיני רואה טעם טוב למסקנה אחרת - קשה להשלים עם תוצאה שלפיה אותם עיצומים כספיים יהיו מוחרגים מפרט 11.
- שנית, לדידי, קיים קושי ניכר בהבחנה בין סנקציות מסוג של הגדלת מס או כפל מס - שאין חולק כי ניתן להגיש בגינן תובענה ייצוגית - לבין סנקציות מסוג של עיצומים כספיים. אלו כאלו נועדו לגרום לנישומים לשלם מס אמת ובכך לטייב את מערכת גביית המס, על תכליותיה הציבוריות הרחבות. אם כן, מדוע ייגרע חלקו של נישום אחד שהוטל עליו עיצום כספי כדי להביאו למשטר של ציות, לעומת חלקו של אחר שהוטל עליו כפל קנס למטרה זהה.
- שלישית, לצורך ההמחשה, נניח שהמחוקק היה מאפשר להטיל עיצום כספי בגין אי-תשלום מס כלשהו במועד. נישום לא שילם את המס במועד, ועל כן הוטל ונגבה ממנו העיצום הכספי. לאחר מכן, מתברר כי המס שבגינו נגבה העיצום הכספי - הוטל בניגוד לדין. לשיטת רשות המסים, הנישום יוכל להגיש תובענה ייצוגית בגין השבת המס עצמו, אך הוא לא יוכל לבקש, במסגרת של תובענה ייצוגית, לחייב את הרשות בהשבה של העיצום הכספי. זאת, חרף העובדה שכל תכליתו של העיצום הכספי הייתה להביאו למשטר של ציות לצורך תשלום המס הבלתי חוקי.
- רביעית, והיא העיקר - קיים קושי ממשי להסביר ולהצדיק את התוצאה שבמסגרתה יינתן לרשות פטור מפני תובענות ייצוגיות כאשר מדובר בעיצומים כספיים שנגבו שלא כדין. והלוא הדברים בבחינת קל וחומר - אם המחוקק מצא לאפשר לנישום להגיש תובענה ייצוגית בגין גביית מס או אגרה שלא כדין; על אחת כמה וכמה שנכון לאפשר לו להגיש תובענה ייצוגית כאשר נגבה ממנו עיצום כספי, בניגוד לדין, בתור אמצעי שנועד לעודדו לעמוד בחובות המוטלים עליו מכוח דיני המס.
- הנה כי כן, לגישתי, לא קיימת הצדקה, מבחינה לשונית או תכליתית, לפרש את פרט 11 באופן שיחריג מתוכו עיצומים כספיים שנגבו על-ידי רשות המסים, בניגוד לדין, במטרה לטייב את מערכת גביית המס.
- סיכומם של דברים: פרט 11 לתוספת השניה מאפשר הגשת תובענה ייצוגית נגד רשות כאשר מדובר בתביעה להשבה של כספים שנגבו בניגוד לדין 'כמס, אגרה או תשלום אחר'. פרט זה נועד להתמודד עם מצבים שבהם הרשות השתמשה בכוחה השלטוני, בניגוד לדין, ונטלה מהפרט כספים על מנת לקדם את טובת כלל הציבור. במצבים כאלו, קיים קושי ממשי בהותרת כספו של הפרט בידי המדינה, על מנת שהיא תוכל לעשות בו שימוש למטרות כלל-ציבוריות. בהתאם, כאשר עסקינן בעיצומים כספיים שנגבו תוך שימוש בכוחה השלטוני של הרשות, בניגוד לדין, למטרה ציבורית כללית, קיים קושי רב להותירם בקופת המדינה, ועל כן, פרט 11 מאפשר, כעניין עקרוני, להגיש בגינם תובענה ייצוגית. זאת, כמובן, בכפוף להגנות המוענקות לרשות בחוק תובענות ייצוגיות, שבכללן, תקופת ההתיישנות המצומצמת והאפשרות להגיש הודעת חדילה; ובכפוף לכל יתר התנאים לאישור תובענה ייצוגית (לפי סעיף 8 לחוק). וממילא, ככל שמדובר במקרה שבו התובענה הייצוגית נסובה על אודות שיקול דעת פרטני שהופעל ביחס להשתת העיצום כספי, לא מן הנמנע שייקבע כי לא מדובר בשאלה שמתאימה להתברר בדרך של תובענה ייצוגית.
מן הכלל אל הפרט
- אשר לעילת היעדר ההתראה - מקובלת עליי מסקנתה של חברתי, השופטת וילנר, שלפיה לא מתקיימים בעניינה התנאים לאישור תובענה ייצוגית; וכי אף לא התקיימו התנאים לפסיקת גמול ושכר טרחה בכל הקשור לעילה זו.
- שונים הם פני הדברים בקשר לעילת השיהוי בהטלת העיצומים. בית המשפט המחוזי לא דן בעילה זו לגופה, משהסתפק בכך שהרשות שינתה את התנהלותה בנדון (ראו בסיפא לפסקה 65 לפסק הדין החלקי מיום 28.12.2021). ואולם, כפי שציינה חברתי, השופטת וילנר, בכך אין די. גם אם הרשות שינתה את התנהלותה, אין בכך לגרוע מנטל ההוכחה הנדרש על מנת להראות שהרשות התנהלה שלא כדין קודם לכן.
- בנסיבות אלו, ומשבאתי למסקנה כי תביעה להשבה בגין הטלת עיצומים כספיים באה בגדרי פרט 11, הייתי מציע לחברותיי להורות על השבת הדיון לבית משפט קמא, על מנת שיבחן אם התקיימו התנאים לאישור תובענה ייצוגית ביחס לעילה זו. בהקשר זה אעיר, כי לא מצאתי ממש בטענות שהעלה המשיב בערעורו ביחס להתנהלותה העדכנית של רשות המסים, שכן לא מצאתי כי ניתן לקבוע באופן גורף שהרשות יודעת בפועל על כל הפרה כבר בשנה שלאחריה (וראו לעניין זה האמור בעמוד 55 לפרוטוקול הדיון מיום 23.02.2021).
- בהינתן המסקנה שאליה הגעתי, הייתי מציע כי ההוצאות שנפסקו לזכות המשיב בבית משפט קמא - יבוטלו. זאת, כמובן, בכפוף לאפשרות שייפסקו לזכותו הוצאות בגין עילת השיהוי בהטלת העיצומים, ככל שייקבע כי מתקיימים התנאים לאישור תובענה ייצוגית בנדון. ממילא, מתייתר הערעור שהגיש המשיב ביחס לגובה ההוצאות שנפסקו לזכותו. כן הייתי מציע כי כל צד יישא בהוצאותיו בערכאה זו.
אחר הדברים האלו
- אחר כתיבת חוות דעתי, הונחו לפניי הערותיה של חברתי, השופטת רונן. דומה כי חברתי מסכימה שהפרשנות המוצעת בחוות דעתי מתיישבת עם לשון החוק; מובילה לתוצאה רצויה יותר; ומתיישבת היטב עם תכליות חוק תובענות ייצוגיות. אף-על-פי-כן, חברתי סבורה כי נוכח "מגבלותיה של הפסיקה הקודמת" לא ניתן להגיע לתוצאה זו.
- ואולם, גם אם נניח שחוות דעתי חורגת מהקו הפרשני שננקט בעבר על-ידי בית משפט זה - וכאמור, איני סבור כי כך הם פני הדברים - הרי שבידינו הסמכות לשנות מהפסיקה הקיימת (ראו: סעיף 20(ב) לחוק-יסוד: השפיטה. לשיקולים הרלוונטיים ראו: ערעור אזרחי 2000/97 לינדורן נ' קרנית - קרן לפיצוי נפגעי תאונות דרכים, פ"ד נה(1) 12 (1999); רשות ערעור אזרחי 1287/92 בוסקילה נ' צמח, פ"ד מו(5) 159 (1992)). בהקשר זה ציין הנשיא מ' זמורה כבר בראשית ימיה של המדינה: "ברי לי שאין אני מזלזל בחשיבותו של עיקר יציבות-ההלכה במתן פסקי-דין. אבל, אמת ויציב - אמת עדיף" (ערעור אזרחי 376/46 רוזנבאום נ' רוזנבאום, פ"ד ב 235, 254 (1949)). אם כן, שעה שחברתי אף היא סבורה כי הפרשנות שהצעתי עולה בקנה אחד עם לשון החוק ומובילה לתוצאה הרצויה - תמהני, מדוע היא נמנעת מאימוצה? הפכתי והפכתי בחוות דעתה של חברתי ולא מצאתי כל דיון בשאלה מדוע המקרה דנן לא בא בקהל המקרים המצדיקים שינוי של ההלכה, כפי שזו מובנת על-ידה, ולמצער שקילה של אפשרות זו בכובד ראש.
- אשר להערתה של חברתי בכל הנוגע לאמור בעניין איגרא. בחוות דעתי עמדתי על ההבחנה בין הקנס הפלילי שהוא, במהותו, צופה פני עבר, בהיותו גמול על מעשה פסול שנעשה; לעומת העיצומים הכספיים שהם, במהותם, צופים פני עתיד, כאשר מטרתם היא לשרת את מערכת גביית המס ולטייב אותה, ולא להעניש את האדם על חטאים שנעשו בעבר. לפיכך, כך ציינתי, תכלית העיצומים הכספיים עולה בקנה אחד עם התכליות שלשמן מוטלים המס והאגרה, עליהם ניתן לומר, בהכללה, כי תכליתם היא גביית כספים במטרה לקדם תכליות כלל-ציבוריות צופות פני עתיד. מכל מקום, כאמור, גם אם חברתי סבורה כי האמור בעניין איגרא אינו מתיישב עם התוצאה שאליה הגעתי (ויוזכר, כי פסק הדין שם ניתן בהסכמת הצדדים ובהנמקה תמציתית), עדיין לא מתחייבת המסקנה כי אין מקום לשנות מההלכה במטרה להביא לתוצאה צודקת יותר.
- יתרה מכך. לאמיתו של דבר, דווקא עמדתה של חברתי לפיה הביטוי 'תשלום חובה אחר' כולל רק תשלומים שיש בצדם רכיב של תמורה ישירה או עקיפה - עומדת בסתירה לפסיקה הקיימת. בפרט, פרשנות זו לא מתיישבת עם האמור בעניין עפיפי, שם נקבע כי כאשר תאגיד המים גובה החזר הוצאות בגין הפעלת אמצעי אכיפה מצרכנים המאחרים בתשלום, הדבר עולה בגדר 'תשלום חובה אחר'. זאת, על אף שהצרכן שאיחר בתשלום לא קיבל כל תמורה בגין כך שהופעלו נגדו אמצעי אכיפה. לא למותר לציין, כי הפרשנות המוצעת על-ידי חברתי לא הועלתה על-ידי מי מהצדדים בהליך שלפנינו, והיא גם לא נטענה בבית משפט קמא. גם השופטת וילנר סברה כי ההכרעה בשאלה שלפנינו תלויה בשאלה מהי התכלית שביסוד הטלת העיצומים הכספיים, ולא בשאלה אם יש רכיב של תמורה בצדם (ראו: פסקאות 42-54 לחוות דעתה).
- גם לגופם של דברים מוצא אני קושי בעמדה הפרשנית הדורשת "רכיב של תמורה" על מנת שתשלום ייחשב כ'תשלום חובה אחר'. בהתאם לעמדה זו, אם הרשות השלטונית השתמשה בכוחה הכופה על מנת ליטול כספים מהפרט, בניגוד לדין, ונתנה לו תמורה בגין כך - אזי הוא רשאי להגיש תובענה ייצוגית נגדה. אך אם הרשות נטלה מהפרט כספים מבלי לתת לו תמורה כלשהי בגין כספו שנגבה בניגוד לדין - אז הוא לא יהא רשאי להגיש נגדה תובענה ייצוגית. וכמו מאליה נשאלת השאלה, כלום העובדה שהפרט נפגע פעמיים - גם נלקחו ממנו כספים בכפייה ובניגוד לדין, וגם לא ניתנה לו כל תמורה בגין כספו - מצדיקה למנוע ממנו להגיש תובענה ייצוגית? ואיזו מתכליות חוק תובענות ייצוגיות מוגשמת באמצעות פרשנות מעין זו? ויוזכר: כי לא מדובר במצב שבו קיימת פרשנות אחת ויחידה להוראות החוק, אשר מובילה לתוצאה בלתי רצויה. קיימת פרשנות אחרת, שמובילה כאמור, אף לשיטת חברתי, לתוצאה רצויה יותר.
- טרם סיום. בחוות דעתה העירה השופטת רונן, "בבחינת למעלה מן הצורך", כי הדין לא מכיר באפשרות להגיש הודעת חדילה כטענה חלופית. עמדה זו אינה מקובלת על השופטת וילנר, כמפורט בסיפא לחוות דעתה. דא עקא, שהצדדים לא טענו לפנינו בסוגיה זו. אדרבה, נקודת המוצא שעמדה בבסיס טיעוני הצדדים, כמו גם בפסק-הדין קמא, הייתה כי ניתן לראות בהתנהלות רשות המסים, בענייננו, כהודעת חדילה כדין. משכך, הייתי נמנע מלקבוע מסמרות בסוגיה זו, ומותיר את הדיון בה לעת מצוא.
- 'בשורה התחתונה', נותרנו עם שלוש חוות דעת המכחישות זו את זו בכל הנוגע לשאלה מהו המבחן הרלוונטי לצורך סיווגו של תשלום מסוים כ'תשלום חובה אחר'. ניתן לשער כי בעתיד יהיו לא מעט מקרים שבהם המבחנים השונים יובילו לתוצאות סותרות. פסק-דיננו לא תורם אפוא לוודאות המשפטית. אמנם, חילופי הדעות, כמו גם האתגרים האינטלקטואלים שהעמידו חברותיי בחוות-דעתיהן המעמיקות, סייעו לחידוד ולליבון הסוגיות וגדרי המחלוקת; "אין הסכין מתחדדת אלא בירך של חברתה" (בראשית רבה סט ב). אפס, שאין תפקידנו ליצור כלים חדים לשם האתגר האינטלקטואלי, אלא בסיוע לחברה ולערכאות דלמטה בפתרון בעיות ובהכוונת התנהגות. במובן זה, סבורני כי התוצאה המעשית של פסק-דיננו אינה מן המשופרות.
| חאלד כבוב |