בית דין גבוה לצדק 35810-08-25 איגוד המייצגים ע"ר נ' כנסת ישראל

בית דין גבוה לצדק 35810-08-25
בית דין גבוה לצדק 6251-11-25

פסק-דין

השופט עופר גרוסקופף:

עניינן של העתירות שלפנינו בשאלת תוקפו החוקתי של חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת התקציב 2025) (מיסוי רווחים לא מחלוקים), התשפ"ה-2024, הידוע גם כתיקון מס' 277 לפקודת מס הכנסה (להלן גם: החוק או חוק מיסוי רווחים לא מחולקים).  מטרתו של החוק, אשר על חשיבותה אין חולק, היא לצמצמם את המקרים בהם מנוצל לרעה משטר המס החל על חברות לצורך דחיית תשלום המס לפרק זמן ממושך.  עיקר המחלוקת בין הצדדים נוגעת לדרך בה נבחר להתמודד עם תופעה זו - העותרים בשתי העתירות (להלן יחדיו: העותרים ו-העתירות, בהתאמה) סבורים, מן העבר האחד, כי בהסדרים שנקבעו בחוק לצורך השגת מטרה זו פגמים רבים, אשר תוצאתם היא כי מדובר בחוק אשר לא רק שאינו מגשים את תכליתו, אלא גם מביא לפגיעה משמעותית בזכויות יסוד מוגנות ובכלכלה הישראלית.  המדינה, מנגד, מאמינה כי לחוק תועלת רבה, שכן הוא יביא להגדלה משמעותית בהכנסותיה, לצד הפחתת התמריץ לנצל לרעה את משטר המס הדו-שלבי החל על חברות.

ההתיישבות העותומנית [נוסח ישן] 1916   לנוחות הקורא, אציין כבר עתה כי במסגרת החוק נקבעו שני הסדרים עיקריים אשר יחולו על חברות מעטים (חברות שבשליטתם של עד חמישה בני אדם, ואינן חברות בת או חברות שיש לציבור ענין ממשי בהן): האחד, נועד להרחיב את קשת המקרים בהם תיוחס הכנסתה של החברה ליחידים המחזיקים בה (כמפורט בסעיף 62א לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה או פקודת מס הכנסה)); השני, קובע מס חדש בשיעור של 2% המוטל על רווחים שהחברה בחרה שלא לחלק כדיבידנד לבעלי מניותיה (כמפורט בסעיפים 81א-81ו לפקודה).  מאחורי תיאור פשטני זה, וכפי שקורה לא אחת כאשר מדובר בדיני מסים, ישנם עמודים רבים של חקיקה סבוכה ומסועפת, המורכבת מהגדרות, הפניות, תנאים, חריגים ועוד.  הצגת הדברים מכאן ואילך תיעשה בהתאם לרמת הפירוט הנדרשת לצורך ההכרעה בעתירות.  היכן שניתן לקצר ולפשט - הדברים יוצגו ממעוף הציפור ובשפת בני אנוש; ואילו במקומות בהם נדרש להרחיב ולהעמיק את המבט - לא יהיה מנוס אלא לצלול לביצה הטובענית והתובענית שהיא פקודת מס הכנסה.

12-34-56-78 צ'כוב נ' מדינת ישראל, פ'ד נא (2)

המודל הדו-שלבי למיסוי חברות - מעלותיו ופגמיו

1. נקודת המוצא של דיני המס היא כי לחברה אישיות משפטית נפרדת, ולפיכך יש למסות אותה בנפרד מבעלי מניותיה. בהתאם לנקודת מוצא זו, מיסוי הכנסות החברה נעשה בישראל, כמו גם במדינות רבות אחרות בעולם, בשני שלבים.  בשלב הראשון, על הכנסותיה החייבות של החברה מוטל מס חברות שעומד כיום על 23% (סעיף 126(א) לפקודת מס הכנסה).  בשלב השני, כאשר מועברים רווחי החברה לבעלי המניות שלה באמצעות חלוקת דיבידנד, מוטל עליהם מס הכנסה בשיעור של 25% או 30% כתלות בשיעור האחזקות של בעל המניות בחברה (סעיף 125ב לפקודת מס הכנסה.  להלן: המודל הדו-שלבי.  ראו גם: ערעור אזרחי 7566/13 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' ז'ורבין, פסקאות 15-14 [נבו] (22.6.2015); ערעור אזרחי 8511/18 פקיד שומה נתניה נ' דלק הונגריה בע"מ, פסקה 3 [נבו] (26.1.2020) (להלן: עניין דלק הונגריה)).
2. למרות שמשטר המס החל על חברות שונה מזה החל על יחידים, בפועל, לאחר שחולקו רווחי החברה לבעלי מניותיה באמצעות דיבידנד, שיעור המס שמוטל על הכנסותיה דומה בקירוב (גם אם אינו זהה) לזה שחל על יחידים. בכך ביקש המחוקק לשמור על "אדישות מיסויית" - קרי, מצב בו בחירתו של הנישום אם לפעול בעצמו או באמצעות חברה תתקבל על בסיס שיקולים כלכליים, ללא תלות במשטר המס אשר יחול עליו (ערעור אזרחי 8847/13 שפירא נ' פקיד שומה גוש דן, פסקה 3 [נבו] (5.9.2016); עניין דלק הונגריה, בפסקאות 4-3).  אלא שגם בנסיבות אלו, המודל הדו-שלבי מאפשר לחברות, להבדיל מיחידים, ליהנות מהטבת מס משמעותית - היכולת לדחות את התשלום של כמחצית מהמס עד למועד בו תבחר החברה לחלק דיבידנד (להלן: הטבת המס).  מדובר, למעשה, במעין הלוואה אותה נותנת המדינה לחברות, ללא תשלום ריבית ולפרק זמן בלתי מוגבל.
3. הועתק מנבומדוע, אם כן, בחרה המדינה לאפשר לחברות, להבדיל מיחידים, לשלוט במועד בו יחול החיוב בחלק ניכר מהמס? ההיגיון העומד ביסוד בחירה זו הוא כי לחברה יש אפשרות לעשות שימוש ברווחים שנצברו בקופתה לצורך השקעה והרחבת פעילותה העסקית. בטווח הארוך, ההנחה היא כי השימוש אשר תעשה החברה ברווחים אלה יביא לצמיחה ולהגדלת הרווחה החברתית, כמו גם לעלייה בהכנסות המדינה ממסים (משרד האוצר דו"ח הצוות לבחינת רווחים לא מחולקים 7 (2024) (להלן: דו"ח הצוות לבחינת רווחים לא מחולקים); הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025) (מיסוי רווחים לא מחולקים), התשפ"ה-2024, הצו חיפוש / צו כניסה הממשלה 1808 (להלן: דברי ההסבר לחוק)).  ודוק, ההצדקה לאפשר לחברות את הטבת המס הכרוכה בדחיית תשלומו לאוצר המדינה, קמה רק כאשר החברה עושה שימוש ברווחים שנצברו בקופתה לצורך פעילותה העסקית.  בנסיבות אחרות, הטבת המס אומנם עשויה לשרת את האינטרסים של בעלי המניות, אך היא חותרת באופן מובהק תחת האינטרס הציבורי.
4. המקרה הטיפוסי בו מנוצלת הטבת המס שלא למטרה לשמה היא נקבעה, הוא כאשר הקמתה של החברה נועדה להעמיד בידי בעלי המניות שלה כלי לצבירת רווחים, אשר יושקעו בנכסים שאינם קשורים לתחום פעילותה (כגון השקעה בשוק ההון או בנכסי נדל"ן), ויחולקו רק לאחר תקופת זמן ממושכת (אם בכלל). במקרים אלה, החברה משמשת, הלכה למעשה, כארנק בו נצברים הנכסים של בעלי מניותיה, הנהנים בהשקעותיהם מהטבת המס (להלן: חברות ארנק).  נהוג להבחין בין שני סוגים נפוצים של חברות ארנק - חברת משלח יד וחברת אחזקות:

חברת משלח יד היא חברה אשר הכנסותיה מבוססות בעיקר על עיסוקם האישי של בעלי המניות שלה, אשר נותנים שירות באמצעותה.  כך, למשל, עורך דין או רואה חשבון אשר מעניק באמצעות חברה שהקים לצורך כך את שירותיו, והיא זו שמקבלת את התשלום בעדם.  כפועל יוצא, במקום שהיחיד אשר מעניק את השירות יחויב בתשלום מס הכנסה בשיעור הקבוע בדין, החברה היא זו שנושאת בשלב הראשון בנטל המס - וכאמור, עד שיחולק דיבידנד, מדובר במס חברות ששיעורו נמוך יחסית.  ודוק, אחד המאפיינים הבולטים של חברות משלח יד הוא כי הרחבת פעילותן העסקית אינה תלויה, על דרך הכלל, בהשקעה הונית משמעותית.  לפיכך, כל עוד החברה בוחרת שלא לחלק דיבידנד, השימוש המרכזי שנעשה ברווחים שנצברו בקופתה הוא לצורך השקעות פרטיות שאינן קשורות לתחום עיסוקה (למשל רכישת נכסי נדל"ן להשכרה או השקעה בשוק ההון).  במצב דברים זה, הטבת המס משרתת אומנם את בעלי המניות של החברה, אך התכלית העומדת ביסוד הענקתה אינה מוגשמת.