חברת אחזקות היא חברה אשר משמשת את בעלי המניות שלה לצורך החזקת השליטה בחברות אחרות. מאחר שדיבידנד המועבר בין חברת הבת לחברת האם אינו נחשב כהכנסה חייבת של החברה המקבלת (סעיף 126(ב) לפקודה), יכולה חברת האחזקות לשמש כאכסניה לצבירת הרווחים שהפיקו החברות בהן היא מחזיקה, ולעשות בהם שימוש לצורך השקעה בנכסים שאינם קשורים לתחום הפעילות שלה. גם במקרה זה, מתעורר חשש משמעותי כי הטבת המס תנוצל שלא למטרות לשמן היא נקבעה.
- לאורך השנים, ולמעשה כבר מתקופת המנדט, נעשו ניסיונות שונים במטרה לצמצם את אפשרות ניצולו לרעה של המשטר הדו-שלבי. כך, בשנת 1942 נוספה לסעיף 22 לפקודת מס הכנסה, 1941 (העוסק בסמכות פקיד השומה להתעלם מעסקאות מלאכותיות; סמכות המעוגנת כיום בסעיף 86 בנוסח הנוכחי של הפקודה) הוראה מפורשת המאפשרת לפקיד השומה לקבוע כי יראו חברה שמצויה בשליטה של עד חמישה אנשים, ולא חילקה דיבידנד, בנסיבות בהן הפקיד סבור כי אי-החלוקה נועדה להשתמט או להפחית מס - כמי שחילקה דיבידנד. הוראותיו של סעיף זה תוקנו בשנים שלאחר מכן מספר פעמים על מנת להקל על השימוש בו. בהמשך, כאשר בשנת 1961 פורסם הנוסח החדש של הפקודה, שולבו ההוראות האמורות במסגרת סעיפים 76 עד 81 לפקודה, ובמרכזן הוראת סעיף 77 אשר קבעה בנוסחה דאז כי:
(א) ראה הנציב, כי חברת מעטים לא חילקה בתור דיבידנדים לבעלי מניותיה, עד תום שנים עשר חודש לאחר שנת מס פלונית (להלן - התקופה האמורה), את רווחיה שהם טעוני מס לאותה שנת מס או חלק מהם, וכי יש בידה לחלק רווחיה או חלק מהם בלי להזיק לקיומו ולפיתוחו של עסקה, וכי תוצאת אי-החלוקה היא הימנעות ממס או הפחתת מס - רשאי הוא [...] ליתן הוראה לפקיד השומה לנהוג באותם רווחים כאילו חולקו בתור דיבידנדים.
- כמפורט ברקע לדו"ח הצוות לבחינת רווחים לא מחולקים, בתחילת שנות ה-2000, ועל רקע פערים משמעותיים במס השולי שחל על יחידים לעומת חברות באותה עת, נוצר יתרון משמעותי לפעילות באמצעות חברה על פני פעילות כיחיד מבחינת החבות במס. בהתאם, באותה תקופה הוקמו בישראל אלפי חברות חדשות שמטרת הקמתן הייתה להביא לכך שעצמאים או שכירים ימוסו לפי משטר המס המקל שחל על חברות, ובתוך כך יהנו מהטבת המס (שם, בעמ' 9). סוגיה זו העסיקה את הממשלה באותן שנים, ובהמשך הונחה על שולחנה של הוועדה לשינוי כלכלי חברתי (בראשות פרופ' מנואל טרכטנברג), אשר הוקמה בשנת 2011 על רקע המחאה החברתית, במטרה לגבש צעדים שיביאו להקלת נטל יוקר המחיה בישראל (להלן: ועדת טרכטנברג). כחלק מהנושאים הרבים בהם עסקה ועדת טרכטנברג נדונה גם סוגיית השקילות המיסויית בין פעילות כיחיד לבין פעילות באמצעות תאגיד, ובתוך כך בתופעת חברות הארנק. אף שוועדת טרכטנברג לא גיבשה המלצות קונקרטיות להתמודדות עם התופעה, היא המליצה על הקמתו של צוות לבחינת המדיניות המיסויית ביחס לחברות ארנק (דו"ח הוועדה לשינוי כלכלי חברתי 101 (2011)).
- בהתאם להמלצה זו, בשנת 2012 הוקם צוות "חברות ארנק" בראשות מנהל רשות המסים דאז, עו"ד ורו"ח משה אשר (להלן: צוות חברות ארנק). בין המלצותיו שפורסמו להערות הציבור (אף שלא פורסמו בהמשך המלצות סופיות): ייחוס הכנסות של חברות לבעלי המניות שלהן במקרים בהם מתקיימים בין בעלי המניות לחברה יחסי עובד-מעביד; הטלת מס בשיעור של 1% מהרווחים הצבורים העודפים של החברה (רווחים העולים על 25% מסך הכנסותיה), אשר לא חולקו כדיבידנד; ותיקון ופישוט סעיף 77 לפקודה (המסמך זמין לצפייה בקישור הבא: https://www.gov.il/he/pages/sa-28102013-5).
- בהמשך לעבודת צוות חברות ארנק, בשנת 2016 נקבע תיקון מס' 235 לפקודת מס הכנסה (להלן: תיקון 235). במסגרת תיקון זה, נוסף סעיף 62א לפקודה, אשר כפי שיפורט להלן בהרחבה, מאפשר במקרים מסוימים לייחס את הכנסותיה של החברה לבעלי המניות שלה (מענה שנועד להתמודד עם חברות הארנק). כמו כן, תוקן סעיף 77 לפקודה במטרה לחזק את יכולתה של רשות המסים להתמודד עם חברות אחזקה שבוחרות לא לחלק דיבידנד (יוער, כי נגד תיקון 235 הוגשה עתירה שנדחתה על הסף - בית דין גבוה לצדק 1716/19 פרידמן נ' מנהל רשות המיסים [נבו] (18.6.2020)). לצד זאת, במהלך שנת 2017 הוחלט על מתן הטבה חד פעמית ("מבצע דיבידנד") בדמות הפחתה של שיעור המס על חלוקת דיבידנד (25% במקום 33%). החלטה זו אומנם הביאה באופן נקודתי לגידול משמעותי בגביית המסים על דיבידנדים (20 מיליארד ש"ח במקום 6 מיליארד ש"ח באותה שנה), אך גם הביאה לכך שבשנים העוקבות חלה ירידה משמעותית בהיקף החלוקה.
- חרף הצעדים שננקטו ותוארו לעיל, תופעת צבירת הרווחים בחברות ארנק לא באה על פתרונה (להרחבה ראו: דו"ח מבקר המדינה מיסוי רווחים לא מחולקים (2020)). על רקע האמור, בשנת 2024 הוקם צוות נוסף - הצוות לבחינת רווחים לא מחולקים - בהשתתפות נציגים מרשות המסים ומשרד האוצר. לאחר שנבחנו חלופות שונות להתמודדות עם התופעה, כמו גם הדרכים בהן פועלות מדינות שונות בעולם, מצא הצוות להמליץ על שלושה צעדים מרכזיים: תיקון סעיף 62א לפקודה במטרה להרחיב את קשת המקרים בהם תיוחס הכנסתה של החברה לבעלי המניות שלה; הטלת מס חדש בגובה של 2% על רווחים עודפים שנצברו בקופת החברות ולא חולקו; ותיקון ופישוט סעיף 77 לפקודת מס הכנסה במטרה לאפשר לרשות המסים לקיים הליך פרטני מול חברות עם יתרת עודפים גבוהה. להערכת הצוות, פוטנציאל הגבייה מצעדים אלה עומד על כ-5 מיליארד ש"ח בשנה (מתוכם כ-99% ייגבו מעשירון ההכנסה העליון).
- המלצות הצוות אומצו בעיקרן במסגרת תיקון מס' 277 לפקודת מס הכנסה אשר, כזכור, עומד במוקד העתירה דנן. להלן יפורטו עיקר הוראותיו.
חוק מיסוי רווחים לא מחולקים
- חוק מיסוי רווחים לא מחולקים הביא לשני שינויים מרכזיים במשטר המס החל על "חברות מעטים" - חברה שהיא בשליטתם של חמישה בני אדם לכל היותר, ואיננה חברת בת או חברה שיש לציבור ענין ממשי בה (ובכלל זאת חברות ציבוריות. ראו: סעיפים 62א(ד) ו-76 לפקודה). בתמצית, השינוי הראשון, אשר נקבע בסעיף 62א לפקודת מס הכנסה, נועד להתמודד עם חברות משלח יד באמצעות הרחבת קשת המקרים בהם תיוחס הכנסתה של החברה ליחידים המחזיקים בה; ואילו השינוי השני, אשר נקבע בסעיפים 81א-81ו לפקודת מס הכנסה, נועד להתמודד עם חברות אחזקות באמצעות הטלת מס בשיעור של 2% על רווחים עודפים שנצברו בקופות החברות ולא חולקו כדיבידנד. ועתה ביתר פירוט.
- סעיף 62א לפקודה נועד להתמודד עם התופעה במסגרתה עובדים שכירים בחברות או נושאי משרה בהן, מפסיקים באופן מלאכותי את עבודתם כשכירים, אך ממשיכים לתת לחברה את אותם שירותים באמצעות חברה המצויה בשליטתם. במקרים אלה, מאחר שהקמת החברה נועדה, ככלל, לאפשר לאותו יחיד ליהנות ממשטר המס המטיב שחל על חברות, מבלי שיש לכך הצדקה כלכלית, נקבע כי יש להתעלם מקיומה של החברה לעניין זה, ולחייב את בעל המניות (נותן השירות) באופן ישיר במס על כלל ההכנסות הנובעות לחברה מיגיעתו האישית. ההסדר המרכזי נקבע, כאמור, במסגרת תיקון 235, ואילו התיקון הנוכחי נועד לטפל במספר "פרצות" שנותרו. אעמוד על עיקרי ההסדר, ובתוך כך על השינויים שנערכו במסגרת תיקון מס' 277 לפקודה ככל שהם רלוונטיים לענייננו.
- סעיף 62א(א) לפקודה קובע כי "הכנסה חייבת של חברת מעטים, [למעט הכנסה חייבת שיוחסה לחברת המעטים מהכנסת שותפות שהיא שותפה בה, שאינה חברת משלח יד זרה כהגדרתה בסעיף 75ב1 לפקודה], הנובעת מפעילות של יחיד שהוא בעל שליטה בה, תיחשב כהכנסתו של היחיד" במקרים הבאים:
יחיד הפועל כנושא משרה או מעניק שירותי ניהול: הכנסת חברת המעטים תיוחס ליחיד כהכנסה מיגיעה אישית (לפי סעיף 2(1), 2(2) או 2(10) לפקודה), אם הכנסת חברת המעטים נובעת מפעילות היחיד כנושא משרה או מהענקת שירותי ניהול וכיוצא בזה בחברה אחרת (וראו בפירוט בסעיף 62א(א)(1) לפקודה). השינויים שנערכו בחלופה זו במסגרת תיקון מס' 277 לפקודה אינם נמצאים במוקד העתירות.