נדגיש את המובן מאליו - הקביעה לפיה בית המשפט יבחן את חוקי המס בשלב השני של הבחינה החוקתית, אין משמעה כי בית המשפט יקבע כי חוקים כאלה אינם חוקתיים. קביעה כי חוק מס פוגע בזכות החוקתית לקניין, משמעה רק כי יהיה על בית המשפט לבחון האם חרף הפגיעה בזכות לקניין - הפגיעה נעשית כדין בהתאם למבחני פסקת ההגבלה. החשש מפני ביקורת שיפוטית (או אף מפני הצפה של בתי המשפט בעתירות רבות הנוגעות לחקיקת מס), איננו לטעמי חשש ממשי. כללי הריסון שבית המשפט מחיל על עצמו בביקורת חוקים בכלל; ובביקורת חקיקה בעלת משמעות כלכלית בפרט - משמעם כי רוב רובן של העתירות שיוגשו ביחס לחוקי מס יידחו (כפי שעולה גם מפסק דין זה). יחד עם זאת, באותם מקרים חריגים ונדירים - ככל שיהיו כאלה - בהם תידרש התערבות שיפוטית בחוקי מס, בית המשפט יוכל לקיים את הביקורת הזו כנדרש.
- לבסוף, אציין למעלה מן הצורך, שביחס לחלק מהקטגוריות אותן התווה חברי השופט גרוסקופף, כלל לא ברור מדוע יש בהן כדי להשפיע על השאלה האם חוק המס פוגע בזכות החוקתית לקניין. זאת אף אם אצא מנקודת ההנחה של חברי לפיה רק חוקי מס בעלי מאפיינים מסוימים פוגעים בזכות לקניין.
כך לדוגמה, ביחס ל"קטגוריה השנייה" אותה מנה חברי בין הקטגוריות החשודות בפגיעה בזכות לקניין, שהינה "חקיקת מס הכרוכה בפגיעה משמעותית באינטרסים ציבוריים חשובים". כדוגמה לקטגוריה הזו, חברי מציין בין היתר "מסים המשפיעים לרעה באופן מהותי על איכות הסביבה או על בריאות הציבור". לטעמי, ספק אם העובדה שמס מסוים פוגע בסביבה או בבריאות (או באינטרס ציבורי אחר), מהווה אינדיקציה לכך שהמס האמור פוגע בזכות לקניין דווקא (לעומת פגיעה אפשרית בזכויות חוקתיות אחרות).
מהכלל אל הפרט
- כמו חברי, ומנימוקיו, אף אני סבורה כי דין הטענות לפגיעה בזכויות החוקתיות לשוויון ולחופש העיסוק להידחות. יחד עם זאת, ולאור עמדתי בעניין פגיעתם של חוקי מס בזכות החוקתית לקניין - אני סבורה כי במקרה דנן נדרש לבחון את החוק נושא העתירה במסגרת השלב השני של הבחינה החוקתית - כפי שעשה חברי בבחינת למעלה מן הצורך. אני מצטרפת לעמדת חברי כי החוק האמור עומד במבחני פסקת ההגבלה, ועל כן הוא פוגע בזכות החוקתית לקניין כדין. אף על פי כן, ברצוני להרחיב קמעה בעניין טענת העותרת בעתירה השנייה (בית דין גבוה לצדק 6251-11-25) [נבו], המכוונת בעיקרה למבחן המידתיות השני - מבחן האמצעי שפגיעתו פחותה.
- העותרת בעתירה השנייה העלתה טענות קונקרטיות ביחס להשפעת התיקון לגביה, לפיהן החוק "תופס" אותה על אף שהיא אינה נמנית עם חברות הארנק איתן נועד החוק להתמודד. זאת מבלי שקיים אף מנגנון בו יכול להיבחן עניינה הפרטני ולהחריגה מהוראות החוק נושא העתירה בהתאם.
טענתה זו של העותרת שובה לכאורה את העין - שכן ספק רב אם חברות דוגמת העותרת - שפעילותה העסקית היא פעילות של בניית נכסים להשכרה, הן החברות שהמחוקק ביקש לגבות מהם מס במסגרת התיקון לחוק. זאת ועוד - ניתן היה לכאורה לפתור את הבעיה שהציבה העותרת באמצעות קביעה של "סעיף מילוט" באמצעותו תיווצר מסגרת לאותן חברות שסבורות כי התיקון לחוק לא נועד לחול עליהן, להעלות את טענותיהן ביחס לכך. אפשר היה למשל להקים ועדת חריגים שהייתה מוסמכת לדון בטענות של חברות דוגמת העותרת; או להקים מנגנון דומה שיביא לפתרון את אותם מקרים חריגים.
- ואולם, חרף האמור - אינני סבורה כי יש מקום לקבל את טענתה זו של העותרת. המשיבים הראו כי המחוקק היה מודע למקרים דוגמת המקרה של העותרת, ובאופן מכוון בחר שלא להחריג חברות כדוגמתה מהוראות החוק, וזאת בשל קיומה של תכלית מוגדרת. המשיבים הבהירו כי המחוקק לא נקט בדרך שהוצעה על יד העותרת השנייה בין היתר בשל הקושי בסיווג הכנסות הנוגעות מהשקעות בתחום הנדל"ן ובהבחנה בין הכנסות פאסיביות ובין הכנסות שהן תולדה של פעילות ריאלית (כאשר לגישת העותרת - כאלה הן הכנסותיה); ובשל כך שבדרך כלל חלק משמעותי מהרווחים הנובעים מנדל"ן הוא תולדה של ערך הנדל"ן עצמו ולא של הפעולות הנלוות לתפעולו. כן הם ציינו את החשש שאילו נדל"ן מניב יוחרג מתחולת החוק, השקעות רבות יוסטו לתחום זה.
המשיבים הוסיפו כי ביסוד ההחלטה לעצב את ההסדר החוקי כפי שהוא עוצב, קיימים שיקולים שעניינם בטעמים של בהירות ופשטות רגולטורית, ומניעת מחלוקות בנוגע לשאלה האם הכנסה שמקורה בנדל"ן נושאת אופי עסקי או לאו - באופן שיימנע, לשיטתם, חוסר ודאות וקשיים תפעוליים בגביית המס.
- יוזכר, כי מבחן האמצעי שפגיעתו פחותה אינו דורש לבחור באמצעי שפגיעתו היא הקטנה ביותר - אם אין בכוחו של אמצעי זה להגשים את מטרת החוק במידה דומה לזה של האמצעי שנבחר בחוק (ראו: עניין צ'באנו, בפסקה 66 לחוות דעתה של הנשיאה א' חיות; ערעור אזרחי 993/19 פלוני נ' מדינת ישראל - משרד הביטחון, פסקה 108 [נבו] (5.7.2022); בית דין גבוה לצדק 5934/16 אלוני נ' מדינת ישראל - משרד הביטחון, פסקה 52 [נבו](23.1.2018)). לאור האמור, בענייננו לא ניתן לקבוע כי הקמה של מנגנון חריגים (או כל מנגנון אחר) היה מקיים את תכלית החוק במידה דומה, ולא חותר תחת הרצון למנוע סרבול בגביית המס. ממילא, וכפי שציינתי לעיל, אני סבורה כי נטל השכנוע שהחוק מידתי כשמדובר בחוקי מס - הינו נטל קל, ועל כן מתחם המידתיות הנתון למחוקק הוא מתחם רחב.
| רות רונן |