"שאלה [...] עולה בקשר לחוקים המטילים מסים [...]. חוקים שכאלה פוגעים בבירור בקנייניו של האדם, אך גם בקשר לכך התשובה המקובלת במדינות שונות היא כי אין לבדוק כל מס [...] שנקבע בחוק לאור המבחנים המקובלים המתירים פגיעה בקניין הפרטי אלא רואים אותם כענין המצוי בתחומי סמכותה של המדינה, לצורך מילוי תפקידיה. יש מן המדינות שבהן קובעות החוקות במפורש שההגנה על קניינו של אדם אינה משתרעת על הוראות המטילות מסים או הקובעות קנסות, ויש כאלה שהגיעו למסקנה זו בדרך של פרשנות. הקושי הכרוך בהגנה החוקתית בפני חוקים המטילים מסים נובע, בין השאר, מכך שבדרך כלל ניתנת ההגנה לקניין בהתייחס לנכסים מוגדרים. מסים, לעומת זאת, פוגעים, בדרך כלל, ברכושו הכללי של האדם אך לא בנכס ספציפי כלשהו. קושי אחר הכרוך בנושא זה נובע מן ההנחה המקובלת שמסים מספקים מימון לתקציב הכללי ולא לתכלית מוגדרת. כיון שכך אין אפשרות להעריך את הפגיעה שבנטילת מס לעומת תכלית מוגדרת כלשהי שלהשגתה מוטל המס".
- פשיטא הוא, לטעמי, כי החקיקה שבה עסקינן הינה פרוספקטיבית, שכן אינה מתיימרת לבטל פטור ממיסוי שהשתכלל לפני כניסתה לתוקף.
- מאחר שעסקינן בהסדר רוחבי שבבסיסו שיקול ממין העניין, הסדר כאמור גם אינו פוגע בזכות לשוויון (ראו, מני רבים: בית דין גבוה לצדק 4124/00 יקותיאלי נ' השר לעניני דתות, פ"ד סד(1) 142, פסקה 36 (2010)).
- טוב היה אילו העתירות שהעותרים הניחו על שולחננו לא היו מוגשות. מטעם זה, שבע רצון הייתי אילו חברי, השופט גרוסקופף, מצא לנכון להטיל על העותרים הוצאות לדוגמא המגיעות לכדי כפל הסכום אשר הוצע על ידו (קרי: 200,000 ש"ח במקום 100,000 ש"ח). ברם, אחרי ששקלתי בדבר, החלטתי לצרף את דעתי לדעת חברי בעניין ההוצאות - זאת, על-מנת להימנע מחילוקי דעות בעניין שאינו בליבת העתירות, וכן מטעמי הגינות שעיקרם מתן התרעה מוקדמת למגישי עתירות דומות בעתיד לבוא.
אלכס שטייןשופט |
השופטת רות רונן:
- אני מסכימה למסקנתו של חברי השופט גרוסקופף בחוות דעתו המפורטת, ואבקש להוסיף מספר הערות קצרות ביחס לחלק מהנושאים שנדונו בה.
- חברי סבור כי בשלה העת להכריע בשאלה האם חקיקה המטילה מס (להלן: חוק מס או חקיקת מס) פוגעת בזכות החוקתית לקניין, נוכח המחלוקת הקיימת בנושא זה בפסיקה ובספרות המשפטית. מענה לשאלה זו נדרש לצורך בירור השלב הראשון בבחינה החוקתית, במסגרתו בוחן בית המשפט האם חוק המס הרלוונטי פוגע בזכות החוקתית לקניין. קביעה לפיה חקיקת מס אינה פוגעת לעולם בזכות לקניין, משמעה כי בית המשפט לא יוכל להעביר חוקי מס תחת ביקורת שיפוטית חוקתית (אלא אם כן ייטען לפגיעה בזכות חוקתית אחרת למעט הזכות לקניין). אם לעומת זאת ייקבע כי חוקי מס פוגעים תמיד בזכות החוקתית לקניין, פירוש הדבר הוא כי בית המשפט יידרש לבחון את חוק המס הרלוונטי במסגרת השלב השני של הבחינה החוקתית כל אימת שתוגש עתירה ביחס לכך.
- לגישת חברי, אין מקום לקבל בהקשר זה אף אחת מהעמדות המוחלטות - קרי העמדה לפיה חקיקת מס פוגעת תמיד בזכות לקניין; והעמדה לפיה חקיקת מס לעולם אינה מהווה פגיעה בזכות לקניין. חברי סבור כי יש לאמץ את גישת ביניים, לפיה חקיקת מס תיחשב כפוגעת בזכות החוקתית לקניין רק אם המס בו מדובר אינו "מס טוב" (פסקאות 46-43 לחוות דעתו).
באשר לאופן הבחינה האם מס הוא מס "טוב", הציע חברי רשימה פתוחה של חמש "קטגוריות חשודות" שכאשר מתעורר חשש ממשי להתקיימותן, יש להכיר בחקיקת מס ככזו הפוגעת בזכות החוקתית לקניין. הוא מנה בהקשר זה את הקטגוריות הבאות: חקיקת מס הכרוכה בפגיעה משמעותית בזכויות רכושיות מוקנות של נישומים; חקיקת מס הכרוכה בפגיעה משמעותית באינטרסים ציבוריים חשובים; חקיקת מס רטרואקטיבית; הטלת מס שאינו שוויוני במהותו; וחקיקת מס המנוגדת לכאורה להיגיון כלכלי.
- לטעמי, ככל שנדרשת הכרעה בשאלה שלעיל, יש לקבוע כי חוקי מס פוגעים תמיד בזכות הקניין; אלא שהנטל שיוטל להצדקתם במסגרת השלב השני של הבחינה החוקתית יהיה נטל קל, והתערבותו של בית המשפט בחוקים כאלה - תהיה חריגה ונדירה מאוד.
- אבהיר את הדברים. ראשית, כמו חברי - אף אני אינני סבורה כי חקיקת מס לעולם אינה פוגעת בזכות החוקתית לקניין של הנישומים. התשובה האינטואיטיבית לשאלה האם חוקי מס פוגעים בקניין הפרטי היא ככל הנראה תשובה חיובית. זאת לאור העובדה שמכוח חוקי מס, נוטלת הרשות כסף שאלמלא כן היה שייך לנישום, ומעבירה אותו לידיה. העובדה שחוקי המס נועדו כדי להועיל - לציבור בכללותו ובתוך כך לנישומים עצמם, אין פירושה שהטלת מס אינה פוגעת בזכות החוקתית לקניין של הנישומים אלא רק שהפגיעה הזו היא חשובה, הכרחית ומוצדקת. זאת, בדומה לפגיעות אחרות בזכויות יסוד שמתקיימות באופן תדיר ושאין חולק על ההצדקה הכרוכה בהן (למשל - האפשרות לשלול חירות ממי שעבר עבירה פלילית חמורה ועוד).
יתר על כן, סעיף 1(א) לחוק יסוד: משק המדינה קובע כי "מסים, מילוות חובה ותשלומי חובה אחרים לא יוטלו, ושיעוריהם לא ישונו, אלא בחוק או על פיו; הוא הדין לגבי אגרות". מהוראת חוק זו ניתן ללמוד שהמחוקק התייחס בכובד ראש לסמכויות הנתונות למדינה למסות את אזרחיה, וקבע כי סמכות זו נתונה למדינה רק בחוק או על פיו. נראה אפוא כי אף גישתו של המחוקק היא כי חוקי מס פוגעים בזכויות הנישומים - באופן המחייב הסמכה מפורשת בחוק או על פיו כדי לעשות זאת (השוו לפסקה 3 לחוות דעתו של חברי השופט א' שטיין).
- השאלה שיש לבחון אותה אפוא היא האם יש לקבוע כי כל חוקי המס פוגעים בזכות החוקתית לקניין; או - כפי שהציע חברי - שרק חוקי מס בעלי מאפיינים מסוימים פוגעים בזכות זו. זאת, תוך קיומו של תת-שלב בשלב הראשון של הבחינה החוקתית במסגרתו ייבחן חוק המס הרלוונטי על כלל נסיבותיו; ורק אם יימצא כי מדובר בחוק "חשוד", המטיל מס "לא טוב", יהיה מקום לעבור לבחון אותו במסגרת השלב השני של הבחינה החוקתית. אלמלא כן - לא יהיה מקום לבחינת החוק במסגרת השלב השני, וייקבע כי החוק אינו פוגע בזכות לקניין.
- ראשית יצוין כי שאלת היקף הפריסה של הזכויות החוקתיות והיקף הביקורת השיפוטית הנגזרת מכך, היא שאלה נכבדה, שהספרות המשפטית עסקה בה לא אחת (כולל לאחרונה, ראו: נעם סולברג ועמרי גולדווין "מועט המחזיק את המרובה: על היקף התפרשותן של הזכויות החוקתיות" משפטים נה (עתיד להתפרסם); דוד אנוך וברק מדינה "מועט המחזיק פחות ופחות': תגובה למאמרם של נעם סולברג ועמרי גולדוין בעניין היקף התפרשותן של הזכויות החוקתיות" משפטים נז (עתיד להתפרסם); אלון הראל "מרובה המחזיק את המרובה: על היקף התפרשותן של הזכויות החוקתיות" משפטים נז (עתיד להתפרסם)). הדילמה הקיימת בהקשר זה היא בין הגדרה רחבה מדי של זכויות חוקתיות - שלטענת חלק מהכותבים "מדללת" את משמעותן (כך עולה ממאמרם של סולברג וגולדוין); לבין הטענה לפיה צמצום היקף הפריסה של זכויות חוקתיות מצמצם את האפשרות לביקורת שיפוטית על פעולות הרשות שיש בהן לכאורה כדי לפגוע בזכויות אלה (כפי שעולה ממאמרם של אנוך ומדינה).
- אינני סבורה כי יש הכרח להידרש למחלוקת הזו במסגרת פסק דין זה. אכן, שאלת היקף הפריסה של זכות חוקתית עשויה להיות חשובה ביחס לזכויות חוקתיות אחרות, וזאת כאשר ניתן לקבוע היקף פריסה מוגדר ומוגבל לזכות כזו או אחרת. כך למשל ניתן באופן תיאורטי להגדיר את הזכות החוקתית לחופש הביטוי כזכות שאינה כוללת מלכתחילה ביטויים שיש בהם משום הסתה. קביעה כזו משמעה כי עתירה חוקתית שתוגש נגד חוק האוסר על הסתה לא תעבור את השלב הראשון של הבחינה החוקתית (למצער ביחס לטענה לגבי פגיעה בחופש הביטוי), שכן בהתאם לה - הסתה אינה כלולה בזכות החוקתית הזו.
ואולם, הצעתו של חברי היא שונה. חברי אינו מציע להוציא מכלל הזכות החוקתית קטגוריה מובחנת של קניין או אף של חוקי מס. חברי מציע לבחון לגופם את כל חוקי המס שנטען לגביהם כי אינם חוקתיים, וזאת רק כדי לקבוע האם חוק המס המדובר הוא כזה הפוגע בזכות הקניין אם לאו. אכן, חברי ניסה לתת סימנים בחוקי המס שניתן יהיה לקבוע לגביהם כי הם פוגעים בזכות הקניין. אולם סימנים אלה מותירים מרחב רב לשיקול דעת. כך, לא ברור לצורך הדוגמה מתי הפגיעה בזכויות רכושיות של נישומים תיחשב משמעותית; מתי הפגיעה באינטרסים ציבוריים תיחשב משמעותית; ומתי ייחשב המס ככזה הפוגע בהיגיון הכלכלי. בכל הנושאים הללו עשויות כמובן להתגלע מחלוקות בין עמדות העותרים לבין עמדות המדינה - מחלוקות שיחייבו בירור מקדמי במסגרת השלב הראשון של הבחינה החוקתית - של השאלות האמורות.
- יתרה מכך, בין השאלות הללו לבין מבחני המידתיות הנוהגים בשלב השני של הביקורת החוקתית עשויה להיות חפיפה. במילים אחרות - חלק מהשאלות שחברי סבור שיהיה מקום לבחון אותן במסגרת ההכרעה בשאלה האם המס הוא "מס טוב" (כדי לקבוע האם הטלתו פוגעת בזכות החוקתית לקניין), הן שאלות שלו היה נקבע כי המס פוגע בזכות החוקתית לקניין - היו נבחנות ממילא במסגרת השלב השני בבחינה החוקתית, שלב בחינת המידתיות של הפגיעה בזכות.
- לכן, אני סבורה כי מבחינה פרקטית אין הבדל משמעותי בין דרך הילוכו של חברי (שסבור כאמור כי הביקורת השיפוטית בשלב השני של הבחינה החוקתית תיעשה רק באותם מקרים בהם ייקבע מלכתחילה כי החוק הרלוונטי אינו "חוק מס טוב"), לבין עמדתי שלי.
במילים אחרות, הבחינה שחברי מציע לבצע בשלב הראשון - מביאה במידה רבה לתוצאה לפיה בית המשפט יבחן בפועל כל חוק מס לגופו, כדי לקבוע האם מדובר בחוק שיש עילה חוקתית להתערבות בו אם לאו. אינני סבורה שישנו חוק מס שלשיטת חברי יימצא בשלב הראשון של הבחינה החוקתית כ"מס טוב", בעוד שלגישתי - לא יעמוד בשלב השני בבחינה, בה נבחן החוק במבחני המידתיות. התוצאה של דרך הפעולה של חברי ושלי מביאה אפוא לאותה תוצאה עצמה.
- אכן, להבחנה האם בחינה מסוימת נעשית במסגרת השלב הראשון או השני של הבחינה החוקתית עשויה להיות קיימת משמעות בהיבט של נטל השכנוע. כך, בעוד שאין מחלוקת כי על הטוען לפגיעה בזכות חוקתית מוטל הנטל בשלב הראשון להוכיח כי זכות חוקתית נפגעה; הרי שלא אחת הובעה העמדה (אף שנראה כי בהלכה הפסוקה יש פנים לכאן ולכאן בהקשר זה), כי בשלב השני - לפחות בנוגע לחלק מרכיביו - מוטל הנטל על המדינה (או על הרשות הציבורית) לשכנע כי הפגיעה בזכות נעשתה כדין ועומדת במבחני פסקת ההגבלה (ראו והשוו: בית דין גבוה לצדק 4343/19 כן לזקן - לקידום זכויות הזקנים נ' כנסת ישראל, פסקה 11 לחוות דעתו של המשנה לנשיאה נ' הנדל [נבו] (16.3.2022); בית דין גבוה לצדק 3390/16 עדאלה - המרכז המשפטי לזכויות המיעוט הערבי בישראל נ' הכנסת, פסקה 48 [נבו](8.7.2021); בית דין גבוה לצדק 7146/12 אדם נ' הכנסת, פ"ד סו(1) 717, 806-805 (2013); בית דין גבוה לצדק 10662/04 חסן נ' המוסד לביטוח לאומי, פ"ד סה(1) 782, 824 (2012); בית דין גבוה לצדק 6942/19 צ'באנו נ' שר הפנים, פסקאות 22-19 לחוות דעתו של השופט נ' סולברג [נבו] (12.7.2023) (להלן: עניין צ'באנו)).
ואולם, גם אם ההבחנה בין הבחינה בשלב הראשון לבין הבחינה בשלב השני משליכה על נטל השכנוע, אינני סבורה כי די בכך כדי לקבל את אופן הבחינה שמציע חברי. זאת מאחר שאני סבורה כי לעניין זה ניתן לתת מענה באמצעות קביעת כללים מקלים ביחס לנטל המוטל על המדינה לשכנע כי חוק מס מסוים הוא חוקתי. במילים אחרות, העובדה שחוקי מס הם מחויבי המציאות ונועדו ככלל למימון הוצאותיה של המדינה, תבוא לידי ביטוי בהיבט של הקלה משמעותית בנטל השכנוע שיוטל על המדינה כדי להוכיח שחוק המס הרלוונטי עומד במבחני המידתיות. מידת ההתערבות של בית המשפט בחוקים כאלה היא ממילא מזערית, וכזו תהיה גם אם ייקבע כי הבחינה ביחס אליהם תיעשה בשלב השני של הביקורת החוקתית ולא בשלב הראשון שלה. האמור אף תואם את הכלל המושרש לפיו מרחב שיקול הדעת של המחוקק רחב במיוחד כאשר מדובר בחקיקה כלכלית (ראו: בית דין גבוה לצדק 3964/23 התנועה למען איכות השלטון בישראל נ' הכנסת, פסקאות 116-115 [נבו] (31.7.2025); בית דין גבוה לצדק 6304/09 לה"ב - לשכת ארגוני העצמאים והעסקים בישראל נ' היועץ המשפטי לממשלה, פסקה 113 [נבו] (2.9.2010); בית דין גבוה לצדק 4947/03 עיריית באר-שבע נ' ממשלת ישראל, פסקה 8 [נבו] (10.5.2006)).