יצוין כי, הצדדים הסכימו מראש שסעיף זה יהווה חלק מהרשימה המוסכמת ולכן התייתר הצורך בהוכחת תוכנו באמצעות הגשת חוות דעת מומחה לדין הזר.
- על פני הדברים, עניינו של סעיף זה בשותפות המנכה מס במקור בגין תשלומים המשולמים על ידה לשותפיה הזרים. הסעיף קובע כי המס שנוכה במקור על ידי השותפות יראו אותו כאילו חולק לשותף הזר במועדים הקבועים בסעיף (במועד שבו שולם המס על ידי השותפות או ביום האחרון לשנת המס שבה שולם המס, לפי המוקדם ביניהם), היינו, עניינו של הסעיף בחלוקת המס שנוכה במקור בין השותפים בשותפות (כנראה, לשם מתן זיכוי לשותף הזר בעת מיסויו על הכנסתו מהשותפות) ולא בחלוקת רווחי השותפות. הסעיף קובע את המועד שבו יראו את המס שנוכה במקור כאילו שולם על ידי השותף. הא ותו לא. אין בסעיף זה התייחסות לחלוקת רווחי השותפות.
לאור זאת, אינני רואה כיצד יש באמור בסעיף זה, עליו מסתמך המערער, כדי לשרת את טענתו כי התאגיד הזר חילק למערער (באמצעות יונו סימול) הכנסת דיבידנד.
- המערער מסתמך על אופן תשלום המס בארצות הברית, בדרך של ניכוי מס במקור, כדי ללמוד מכך שההכנסה בגינה שולם המס היא הכנסת דיבידנד.
גם טענה זו דינה להידחות.
אין בעובדה, שהתאגיד הזר ניכה מס במקור בעת חלוקת הכספים למערער (באמצעות יונו סימול), כדי ללמד שהמס ששולם בארצות הברית הינו בגין הכנסה מדיבידנד.
כידוע, ניכוי מס במקור הינו אמצעי גבייה, זאת ותו לא. אין הוא מלמד על מהות ההכנסה ועל מקורה, האם זו הכנסה מעסק או הכנסה מדיבידנד. "והוא הדין בהוראות הנוגעות לניכוי מס במקור. מטרתן להקל ולפשט את גביית המס, תוך הטלת חובות שונות על משלם ההכנסה, ולא להוות מקור עצמאי-נורמטיבי להטלת המס על בעל ההכנסה" (ע"מ 28115-02-11 אמיר ולדמן נ' פקיד שומה כפר סבא (18.6.2014), פיסקה 52).
זאת ועוד, השימוש באמצעי של ניכוי מס במקור מקובל מאוד בתחום המיסוי הבין מדינתי. לולא עמד לרשות המס הזרה אמצעי זה ניתן לשער שהייתה נתקלת בקושי משמעותי לגבות את המס ממי שיושב מחוץ לגבולותיה, כאשר גביית המס תלויה בדיווח נאות מטעמו של אותו תושב חוץ.
באופן דומה, בפקודת מס הכנסה קיים סעיף 170 המורה על ניכוי מס במקור בהעברת תשלומים מישראל לתושבי חוץ. מטרת הסעיף היא לאפשר אכיפה יעילה של החבות במס בישראל כאשר מקבל התשלום הוא תושב חוץ. אולם, אין בסעיף 170 לפקודה כדי לקבוע את חבות המס הסופית של תושב החוץ ובוודאי שאין לומר כי עצם השימוש במנגנון של ניכוי מס במקור מלמד כי התשלום ששולם לתושב החוץ מהווה הכנסת דיבידנד בידו (אמנון רפאל וירון מהולל מס הכנסה כרך רביעי 414-415 (1996)).
- ניתן לסכם את הדיון עד כאן בקביעות הבאות:
התאגיד הזר הינו ישות עצמאית לצורכי חבות המס בישראל. הכנסת התאגיד מפעילותו בארצות הברית היא הכנסה מעסק. המס ששולם בארצות הברית שולם בגין הכנסת התאגיד הזר מעסק, שיוחסה למערער, ולא בגין הכנסת דיבידנד של המערער. המערער חייב במס בישראל על הכנסה המסווגת כהכנסת דיבידנד.