נותר, אפוא, לדון בשאלה האם רשאי המערער לקבל זיכוי בגין המס ששולם בארצות הברית בגין הכנסה מעסק כנגד המס בו הוא חייב בישראל על הכנסת דיבידנד? לדיון בשאלה זו אפנה כעת.
זיכוי בשל מיסי חוץ בישראל
- פקודת מס הכנסה מסווגת הכנסות לצורכי מס לפי מקורות הכנסה. סעיף 2 לפקודה קובע כי "מס הכנסה יהא משתלם [...] על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל [...] ממקורות אלה [...]".
- כאשר במדינה נוהגת שיטת מס המבדילה לצורכי מיסוי בין מקורות הכנסה שונים, קשה יהיה ליישם שיטת זיכוי מיסי חוץ שאינה מבוססת אף היא על מקורות הכנסה שכן יהיה בכך משום פגיעה בשוויון האופקי (אמנון רפאל ואבידור אבני "הזיכוי ממיסי כפל" מיסים (יז/4) 74 פסקאות 5.4.1, 6.4 (2003)).
מכאן, שכאשר הכנסות נבחנות, לצורך מס בישראל, על פי מקורותיהן, מן הראוי כי גם הכנסות החוץ ייבחנו על פי מקורותיהן וזיכוי בגין מיסי חוץ יינתן רק בגין אלו ששולמו על הכנסה מאותו מקור המתחייב במס בישראל.
- שיטת המס בישראל יכלה להתעלם, לצורכי זיכוי מיסי חוץ, מסיווג ההכנסות שהופקו בחו"ל לפי מקורותיהן השונים ולהתייחס לכל הכנסות החוץ כמקשה אחת. כך, למשל, לאפשר לקזז מס ששולם מחוץ לישראל בגין הכנסה מעסק כנגד מס החל בישראל על הכנסת דיבידנד שהופקה מחוץ לישראל.
אולם זו אינה השיטה שנבחרה על ידי פקודת מס הכנסה.
השיטה הנהוגה בישראל לזיכוי מיסי חוץ כנגד מיסי ישראל מבוססת על שיטת המקורות הידועה בכינויה "שיטת הסלים" (סעיפים 199-210 לפקודת מס הכנסה). העיקרון המנחה בשיטה הוא כי מיסי חוץ ששולמו על הכנסת חוץ ממקור פלוני יזוכו אך ורק כנגד מיסי ישראל החלים על הכנסה זו.
אחדד ואוסיף, כי זיכוי בגין מיסי חוץ יינתן רק אם ההכנסה בגינה שולמו מיסי החוץ היא הכנסה חייבת בישראל של הנישום התובע את הזיכוי.
שני עקרונות אלו ינחו אותנו בבחינת השאלה, האם יש להתיר את זיכויו של המס ששולם בארצות הברית כנגד המס החל בישראל.
- לפי שיטת "הסלים" יש לסווג את הכנסותיו השונות של הנישום למקורות הכנסה המכונים "סלים". בכל "סל" ייכללו כל ההכנסות שהופקו מאותו מקור (לדוגמא, הכנסה מעסק, הכנסה מדיבידנד וכיו"ב). ניתן יהיה לקזז מיסי חוץ ששולמו על הכנסה הכלולה ב"סל" כנגד מיסים שישתלמו בישראל על הכנסות מאותו "סל". לצורך כך הוגדר המונח "הכנסות חוץ ממקור פלוני" בסעיף 199 לפקודה, היינו, הכנסות המסווגות לפי מקורות ההכנסה (וראו סעיף 203 לפקודה בעניין תקרת הזיכוי ממס חברות לחבר בני אדם וסעיף 204 לפקודה בעניין תקרת הזיכוי ממס הכנסה ליחיד, המבוססים שניהם על הגדרת "הכנסות חוץ ממקור פלוני").
- מכאן, שלצורך קבלת זיכוי בגין מס ששולם מחוץ לישראל, אין די בכך ששולם שם מס. תנאי לזיכוי הוא כי המס שולם מחוץ לישראל בגין הכנסה ממקור פלוני שהוא אותו מקור ממנו נצמחת ההכנסה המקימה חבות מס בישראל ושכנגדה נתבע המס הזר בניכוי.
יתירה מכך, זיכוי בגין מיסי חוץ יינתן רק אם ההכנסה בגינה שולמו מיסי החוץ, הנתבעים בזיכוי, הינה הכנסה החייבת בישראל של הנישום התובע את הזיכוי. זאת לאור סעיף 200(א) לפקודת מס הכנסה הקובע כי "מיסי חוץ [...] ששולמו על הכנסות חוץ החייבות במס בישראל, יותרו בזיכוי כנגד מיסי ישראל לפי פקודה זו בהתאם להוראות סימן זה".
- מהאמור לעיל עולות המסקנות הבאות:
בארצות הברית לא מוסתה הכנסה מסוג דיבידנד ולכן גם לא שולם שם מס על הכנסת דיבידנד. חבות המס של המערער בישראל היא על הכנסה המסווגת כדיבידנד. משנקבע כי אין מיסי חוץ על הכנסת דיבידנד ממילא לא ניתן לתת זיכוי מיסי חוץ כנגד המס החל בישראל על הכנסת המערער מדיבידנד.