ההכנסה שמוסתה בארצות הברית היא הכנסה מעסק ולכן המס ששולם שם הוא על הכנסה מעסק. מס זה לא יותר בזיכוי משום שאין בישראל חבות מס על הכנסה מעסק אלא על הכנסת דיבידנד, שהיא הכנסה ממקור שונה.
המס ששולם בארצות הברית הינו על הכנסה מעסק של התאגיד הזר ואילו המס שהוטל בישראל הינו על הכנסת דיבידנד של המערער, היינו, לא מתקיימת הדרישה שבסעיף 200(א) לפקודה בדבר הצורך בזהות בין מפיק ההכנסה לבין מי שמבקש את זיכוי המס בגינה.
- כתוצאה מהסיווג השונה של התאגיד הזר בארצות הברית ובישראל, ולאור הוראות הפקודה בסוגית זיכוי מיסי חוץ עלולה, אפוא, להיווצר בעיה של כפל מס עקב אי התרתם בזיכוי של המיסים ששולמו מחוץ לישראל כנגד המס החל בישראל.
הכנסת התאגיד הזר מעסק אינה חייבת במס בישראל משום שזו הכנסה של תושב חוץ שהופקה מחוץ לישראל והשליטה והניהול על עסקיו אינם מופעלים מישראל (סעיף 6 לרשימה המוסכמת). אשר על כן, המס ששולם על ידי המערער בגין הכנסה זו בארצות הברית אינו בר זיכוי בישראל (סעיף 200(א) לפקודה הקובע כי הזיכוי יינתן רק בגין הכנסה שחייבת במס בישראל).
יתירה מכך, גם בעת חלוקת הכספים מהתאגיד הזר למערער לא יינתן זיכוי בישראל משום שבארצות הברית לא מנוכה מס על "דיבידנד" בעוד שבישראל מיוחסת למערער הכנסת "דיבידנד".
כפועל יוצא, התעורר הצורך לפתור את בעיית הזיכוי ממיסי חוץ בסיטואציה בה תאגיד זר מסוג LLC ממוסה בארצות הברית כאילו היה שותפות ואילו בישראל הוא ממוסה כחברה.
אפנה כעת לסקירת הפתרון לבעיית כפל המס המוצע על ידי רשות המיסים בחוזר מס הכנסה מס' 5/2004 מיום 19.4.2004 "זיכוי ממס זר לתושב ישראל המחזיק ב- L.L.C" (להלן חוזר מס הכנסה).
ההסדר שנקבע בחוזר מס הכנסה 5/2004
- החוזר פותח במקרה בו LLC מסווג כ"חברה" לצורך מס אמריקאי (בדרך כלל לפי בחירת חבריו ותוך שימוש בתקנות ה- check-the-box).
במקרה זה התאגיד ימוסה בישראל כחברה רגילה ולא תתעורר בעיית כפל מס בתחום הזיכויים שכן ההתייחסות לתאגיד בשתי המדינות המעורבות היא זהה (סעיף 5.1 לחוזר מס הכנסה).
מקרה זה אינו ישים לענייננו משום שהתאגיד הזר אינו מסווג כ"חברה" בארצות הברית, אלא מתמסה כגוף שקוף ( הדיון לעיל וסעיף 10.4 לרשימת העובדות המוסכמות).
- לאחר מכן החוזר עוסק ב- LLC המסווג כגוף שקוף לצורך מס אמריקאי. גישת רשות המיסים העולה מן החוזר, והמהווה את הסדר ברירת המחדל, היא כי ה- LLC יסווג כחברה בישראל ומיסי החוץ ששילמו החברים ב- LLC ייוחסו ל- LLC.
בכל הנוגע ל- LLC שהכנסתו חייבת במס בישראל, למשל בשל היותו נשלט ומנוהל מישראל, קובע החוזר כי המס ששולם על ידי החברים ייחשב כמס ששולם על ידי ה- LLC עצמו ויינתן בזיכוי כנגד מס החברות החל על הכנסת ה- LLC בישראל (סעיף 5.2.1 לחוזר).