לו היה המערער מפיק את ההכנסה מעסק במסגרת שותפות ישראלית, חלקו בהכנסתה החייבת של השותפות היה ממוסה בידו בשיעור המס השולי המרבי, היינו, 50%. במקרה זה לא הייתה למערער כל הכנסה מ"דיבידנד".
לו היה המערער מפיק את ההכנסה מעסק במסגרת חברה ישראלית, חבות המס הכוללת, היינו, חבות המס על הכנסתה החייבת של החברה בצירוף המס החל על הכנסה מדיבידנד אצל המערער, הייתה בשיעור דומה.
לו היה המערער מפיק את ההכנסה מעסק במישרין כ"יחיד", גם אז היה ממוסה בשיעור המס השולי המרבי, היינו, 50%.
למרות כל זה, המערער תובע זיכוי באופן ,שבשורה התחתונה, שיעור המס הכולל שיחול עליו יהיה שיעור מס החל על דיבידנד ולא על הכנסה מעסק. המערער מתעלם מהעובדה ששיעור המס המופחת החל על הכנסת דיבידנד, ממנו הוא מבקש ליהנות, נגזר מעקרון המיסוי הדו שלבי ומכך שההכנסה העסקית חבה במס, קודם כל, במישור החברה.
- לטענת המערער, המשיב מתעלם מכך שחברה זרה עשויה להיות פטורה ממס חברות לפי הדין המקומי החל עליה, באופן שהחיוב במס יחול רק על הכנסת דיבידנד של בעלי מניותיה. לטענתו, מאחר שלא ניתן למסות את הכנסת התאגיד הזר בישראל (העדר שליטה וניהול) התוצאה המעשית תהא מיסוי חד שלבי ואין בכך פסול. במקרה זה יינתן זיכוי של המס ששולם בחו"ל כנגד המס החל על הכנסת דיבידנד בישראל (שתהא בגובה מלוא הכנסתה החייבת של החברה) באופן ששיעור המס הכולל לא יעלה על 32% (לפי נתוני הדוגמאות שבתרחיש ב' לעיל).
המערער נתפס לכלל טעות.
אכן, אילו היה התאגיד הזר מתמסה בארצות הברית כ"חברה", ואילו היה פטור ממס חברות לפי הוראות דין המס האמריקאי, ובהנחה שלא ניתן היה למסות את הכנסות התאגיד הזר בישראל, כי אז צודק המערער ששיעור המס בישראל לא היה עולה על שיעור המס החל על הכנסת דיבידנד ושיעור זה היה, ככל הנראה, שיעור המס הכולל שהיה מוטל עליו (לאחר מתן זיכוי ישיר בגין המס שנוכה במקור בארצות הברית על חלוקת דיבידנד. במקרה זה הכנסת הדיבידנד תהיה בגובה ההכנסה של התאגיד, 100 ולא 82, לפי נתוני התרחישים לעיל).
אולם אין להסיק מכך דבר וחצי דבר לענייננו. ראשית, מתן פטור או הקלה ממס חברות אינו עומד בסתירה לעיקרון המיסוי הדו שלבי. שנית, אילו אינם פני הדברים בענייננו כלל וכלל. התאגיד הזר לא מוסה בארצות הברית כ"חברה" אלא כישות שקופה ולכן אין למערער שם הכנסה מ"דיבידנד". ממילא אין לומר כי המס ששולם בארצות הברית הינו בגין הכנסת "דיבידנד". יתירה מכך, אף אם היה התאגיד הזר ממוסה בארצות הברית כ"חברה", הרי שלא היה זכאי שם לפטור ממס חברות ושיעור המס הכולל במקרה זה היה אף גבוה משיעור המס השולי המרבי של המערער בישראל (וראו תרחיש ד' לעיל, סעיף 10.4 לרשימת העובדות המוסכמות, לפיו המס הכולל מגיע ל- 55.75).
- טוען המערער כי גישת המשיב כורתת את הענף עליה היא יושבת. שכן, לו היה התאגיד הזר בוחר להתמסות בארצות הברית כישות "אטומה", שיעור המס בישראל לא היה עולה על 4.55 (תרחיש ד' לעיל, סעיף 10.4 לרשימה המוסכמת). לעומת זאת, מיסוי התאגיד הזר כישות "שקופה" בארצות הברית מעשיר את קופת רשות המיסים ב- 14 (תרחיש ב' לעיל, סעיף 10.3 לרשימה המוסכמת).
טענה זו אינה ברורה, בכל הכבוד. תוצאת המס הכוללת אינה יכולה להכתיב את התוצאה הראויה והנכונה. מה גם שאם המערער היה בוחר להפיק את הכנסתו העסקית בארצות הברית במסגרת ישות "אטומה", שיעור המס הכולל שהיה מוטל עליו היה מגיע ל- 55.75, וזאת בהתחשב בשיעור מס חברות החל בארצות הברית, וברור שזו אינה התוצאה הרצויה לו.
- במאמר מוסגר אציין, כי בגדר הסדר ההשקפה שבחוזר מס הכנסה 5/2004, לא תמיד התוצאה של חבות המס הכוללת, בישראל ומחוצה לה, תהיה לפי שיעור המס השולי המוטל על הכנסת היחיד. במסגרת הסדר ההשקפה אפשר להגיע גם לתוצאת מס הנמוכה משיעור המס השולי למשל, כאשר על ההכנסה המופקת מחוץ לישראל חל שיעור מס מיוחד כמו במקרה של רווח הון או ריבית. לדוגמא, אם המערער היה מפיק הכנסת רווח הון ממקרקעין בארצות הברית, באמצעות תאגיד זר מסוג LLC המתמסה שם כישות שקופה, שיעור המס החל בישראל לפי הסדר ההשקפה היה שיעור המס המופחת החל על רווח הון (סעיף 91 לפקודה) וכנגדו היה זכאי המערער לקבל זיכוי בגין המס ששולם בארצות הברית על הכנסה זו.
מתן זיכוי בגין המס ששולם בארצות הברית עומד בניגוד לכללי ה"זיכוי העקיף"
- סעיף 126(ג) לפקודת מס הכנסה קובע, כי חלוקת דיבידנד שמקורה בהכנסות שהופקו מחוץ לישראל או שמקורו של הדיבידנד מחוץ לישראל (חולק על ידי חברה תושבת חוץ) תהא חייבת במס אצל החברה המקבלת. במקרה זה יינתן זיכוי כנגד המס החל בישראל על הדיבידנד של החברה המקבלת בגובה המס שנוכה במקור על ידי החברה המחלקת. זיכוי זה ידוע בשם "זיכוי ישיר".
- סעיף 126(ג) לפקודה מאפשר, בנסיבות מסוימות, לחייב את החברה המקבלת במס על "הדיבידנד המגולם", היינו, על סכום ההכנסה מדיבידנד בתוספת המס ששולם על ההכנסה שממנה חולק הדיבידנד. במקרה זה קובע סעיף 126(ד) לפקודה כי כנגד המס החל על ההכנסה מהדיבידנד המגולם יינתן זיכוי בגובה מס החברות שבו חויבה החברה מחלקת הדיבידנד על ההכנסה שממנה שולמו הרווחים. זיכוי זה ידוע בשם "זיכוי עקיף".
הזיכוי העקיף, המתחשב גם במס החברות ששולם על ידי החברה הזרה מחלקת הדיבידנד, מותנה בכך שמי שקיבל את הדיבידנד היא "חברה נישומה", היינו, "חברה" שקיבלה דיבידנד מחברה אחרת שבה היא מחזיקה ב- 25% או יותר מאמצעי השליטה.
- המערער למעשה טוען, כי יש לראותו כמי שחולקה לו הכנסת דיבידנד מהתאגיד הזר (באמצעות יונו סימול) בגובה "הדיבידנד המגולם", היינו, בגובה חלקו בהכנסתו החייבת של התאגיד הזר (100 בתרחיש ב' לעיל, ולא 82), והוא מבקש לקבל, כנגד המס החל בישראל על הדיבידנד המגולם (32% מ- 100), זיכוי של המס שחל על ההכנסה שממנה חולק הדיבידנד (18) באופן שסכום המס הכולל המוטל עליו לא יעלה על 32.
המערער מבקש ליהנות ממעין מנגנון של זיכוי עקיף אך מבלי שהוא עומד בתנאים שנקבעו בפקודת מס הכנסה למתן זיכוי עקיף. תנאים אלו הם, בין השאר, שהדיבידנד מחולק ל"חברה" ולא ל"יחיד".