מכוחו של סעיף 21(ד) לפקודה הותקנו תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), התשמ"ט-1989 (להלן תקנות הפחת לדירה). תקנות אלו קובעות שיעור פחת מיוחד החל על דירה המושכרת למגורים וכן את הכללים לחישוב שווי הדירה (ע"א 2796/12 קמיל פראן נ' פקיד שומה ירושלים 3 (22.8.2013)).
- תקנה 2(א) לתקנות קובעת כי "בעל דירה שהייתה מושכרת למגורים במשך כל שנת המס, יהיה זכאי לנכות מהכנסתו באותה שנה מהשכרת הדירה, 2% משווי הדירה כשהוא מתואם כאמור בתקנה 4".
- האם זכאי המערער ליהנות מהפחת המיוחד לפי תקנות הפחת לדירה בגין הדירות המושכרות על ידו בארצות הברית? התשובה לכך היא בשלילה.
- אמנם, המונח "דירת מגורים" אינו מוגדר בתקנות הפחת לדירה אך עיון בהיסטוריה החקיקתית של התקנות מלמד כי הן נועדו לחול רק על דירות המושכרות למגורים בישראל.
קודם לחקיקת סעיף 21(ד) לפקודה, מכוחו הותקנו תקנות הפחת לדירה, היה קיים הסדר דומה בחוק מס הכנסה (עידוד להשכרת דירות)(הוראת שעה ותיקוני חוק), התשמ"א-1981. הסדר זה, שהיה קיים בסעיפים 2-4 לחוק, העניק לבעליה של דירה שהושכרה למגורים פחת בשיעור של 2% משוויה של הדירה וזאת כדי לעודד השכרה למגורים. תחולתו של החוק נמשכה משנת 1981 ועד לשנת 1989 שאז הותקנו תקנות הפחת לדירה שהחליפו את ההסדר הישן (אמנון רפאל מס הכנסה כרך א (מהדורה רביעית) 527 וה"ש 2261, 642-643 (2009)).
עיון בפרוטוקול ישיבת הכנסת התשיעית מיום 6.1.1981 (ד"כ התשמ"א 1082) מלמד כי כוונת המחוקק בחוק הנ"ל, שכאמור הוחלף בתקנות הפחת לדירה, הייתה לתת פחת להשכרת דירות מגורים הממוקמות בישראל בלבד וזאת כדי להביא להגדלת היצע דירות להשכרה במשק הדירות הישראלי והוזלת מחירי הדיור.
- על כך שסעיף 21(ד) לפקודה ותקנות הפחת לדירה התכוונו לתת הטבת מס, בדמות פחת המחושב בשיעור משווי הדירה כולה, רק לגבי השכרת דירות למגורים בישראל, ניתן ללמוד גם מכך שההטבה לא חלה על בעלים של דירת מגורים הזכאי להטבות לפי חוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959.
מטרתו של חוק עידוד השקעות הון היא עידוד יוזמה כלכלית והשקעות במשק ישראל (ראו סעיף 1 לחוק) ומכאן שההטבה לפי סעיף 21(ד) לפקודה, החלה במקביל להסדר שבחוק לעידוד השקעות הון, גם היא נועדה לאותה מטרה, היינו, עידוד השכרת דירות מגורים בישראל.
- זאת ועוד, גם מכלול ההוראות שבתקנות הפחת לדירה מעיד, כי התקנות נועדו לחול על דירות בישראל.
התקנות מפנות, לצורך חישוב שווי הדירה, לחוק מס רכוש ולחוק מס שבח מקרקעין שהינם חוקים מקומיים מובהקים (תקנה 3). מה הגיון מצא המחוקק להפנות, בעניין קביעת שווי הדירה, לתשלום למס רכוש ולמס רכישה, מיסים החלים אך ורק בישראל, אם התקנות נועדו לחול גם על דירות מחוץ לישראל?