את ההכנסה שמקורה בתאגיד הזר, בסכום של 1,309,731 דולר רשם המערער במשבצת 11 כהכנסה משותפות (partnership) (נספחים 2 ו- 3 לסיכומי המשיב).
בדווח נוסף מתוך טופס 1040 במשבצות 27,28 רשם המערער הכנסה בסכום של 1,309,731 דולר כהכנסה משותפות ISOA LLC והגדיר הכנסה זו כ- Nonpassive income, היינו, כהכנסה מעסק ולא כהכנסה מדיבידנד (נספח 4 לסיכומי המשיב).
הנה כי כן, המערער עצמו מדווח על ההכנסה שיוחסה לו מהתאגיד הזר כהכנסה אקטיבית (מעסק) ולא כהכנסה מדיבידנד ולכן הוא מנוע מלטעון אחרת בערעור שבפניי.
מסקנתי היא, אפוא, שההכנסה שיוחסה למערער בארצות הברית היא הכנסה מעסק. היות שכך, ממילא מתחייבת המסקנה שגם המס ששולם בגינה הוא מס על הכנסה מעסק, ולמצער, אינו מס על הכנסה מדיבידנד.
- מסקנה זו מתיישבת גם עם אופן מיסויו, בדרך כלל, של תאגיד זר מסוג LLC בארצות הברית.
כפי שהוסבר לעיל, בארצות הברית מיוחסת הכנסת LLC למחזיקים בו, כברירת מחדל (כאמור, גם המערער מודה ברשימת העובדות המוסכמות כי התאגיד הזר לא בחר להיחשב כ"חברה" לצורך מס בארצות הברית, סעיף 10.4 לרשימה).
ייחוס זה אינו משנה את סיווג ההכנסה בידי בעלי הזכויות; ייחוס ההכנסה לחברים ב- LLC, כמו גם תשלום המס על ידם (בדרך של ניכוי מס במקור), אינם משנים את סיווג ההכנסה בידם להכנסת דיבידנד.
מכאן, שאם סיווגה הנכון של הכנסת התאגיד הזר הוא של הכנסה מפעילות עסקית, כך יהא אף סיווגה אצל המערער, שלו יוחסו הכנסות אלו (באמצעות יונו סימול, החברה המשפחתית).
וכפי שהטיבה להסביר ב"כ המשיב בסיכומיה "המונח ייחוס מבהיר שזו אותה הכנסה, ואולם היא מיוחסת לגורם אחר. צביונה נשמר. כך, מקום בו מדובר בייחוס הכנסתו של גוף מואגד המפיק הכנסה מעסק, לבעלי הזכויות באותו גוף, תהא זו הכנסה מעסק גם במישור בעלי הזכויות. היא תמוסה כהכנסה מעסק, במובחן מהכנסת דיבידנד, גם אם החבות במס בגינה מוטלת על בעלי הזכויות" (סעיף 25 לסיכומי המשיב).
- ניתן להקיש לענייננו מהסדר המס המיוחד החל על חברה משפחתית לפי סעיף 64א לפקודת מס הכנסה (וכך גם לעניין גופים שקופים נוספים על פי הפקודה, בשינויים הרלוונטיים).
חברה משפחתית היא ישות משפטית בפני עצמה אך, לצורכי מס, הכנסתה מיוחסת לאחד מבעלי מניותיה הוא "הנישום". בעת ייחוס ההכנסה נשמר צביונה של ההכנסה המיוחסת. למשל, הכנסתה של חברה משפחתית מפעילות עסקית תיוחס ל"נישום" כהכנסה עסקית (ולא כהכנסת דיבידנד) והוא ישלם מס על הכנסה זו לפי שיעור המס השולי החל עליו (48%). מס שולי זה שישלם הנישום היחיד יבוא במקום השילוב המצרפי של שני המיסים החלים לפי מודל המיסוי הדו שלבי (מס חברות ומס על דיבידנד) המוטלים על הכנסתה של חברה רגילה בעת הפקתם ובעת חלוקתם (ע"א 5888/14 שלמה שפירא ואח' נ' פקיד שומה גוש דן ואח' (5.9.2016)).