ב. בהתאם לשלב הראשון של מתווה הבחינה שנקבע בהלכת ברנע, יש לבחון אם תניית אי-התחרות היא אותנטית, או שמא מדובר בכסות לתשלום אחר או בניסיון להתחמק מתשלום מס. במקרה דנן, אף שישנן אינדיקציות לכך שפיצול התמורה להסכם מכירה + הסכם אי-תחרות נעשה בדיעבד לשם הפחתת שיעור המס (כפי שבית משפט קמא קבע), הרי שאין מדובר בממצא קונקלוסיבי, ועל כן עלינו לצאת מנקודת הנחה כי מדובר בתניית אי-תחרות אותנטית.
ג. במישור העקרוני, העובדה שמדובר בתשלומי אי-תחרות המשולמים אגב מכירת עסק, אין בה כשלעצמה כדי להפוך את תשלומי אי-התחרות לתקבול הוני, ואין בה כדי לפטור אותנו מהצורך להידרש למאפייניה הקונקרטיים של תניית אי-התחרות.
ד. במקרה דנן מדובר בתניית אי-תחרות "מרוככת", הן בהיבט הגיאוגרפי (רדיוס של 50 ק"מ) והן בממד הזמן (3 שנים). בנוסף, תניית אי-התחרות כוּונה כלפי המערערים הן בכובעם כמנהלי החנויות ומפעיליהן והן בכובעם כמקימיה של יד יצחק. בכל הנוגע להתחייבותם של המערערים להימנע מניהול חנויות מתחרוֹת, הרי שעל פי הלכת ברנע, מדובר בתקבול פירותי מובהק המהווה "הכנסת עבודה" הנכנסת בגדרו של סעיף 2(2) לפקודה. באשר להתחייבותם של המערערים להימנע מהקמת מרכולים חדשים, הרי שלנוכח מאפייניה המרוככים של התנייה, מדובר בתנייה שאינה עולה כדי "גדיעת העץ", ואף רחוק מכך. זאת, משום שלא נשללה מהמערערים היכולת להקים מרכולים במהלך תקופת אי-התחרות (מחוץ לתחום 50 הק"מ) ואף לא בתום שלוש השנים של תקופת אי-התחרות (היכן שירצו). אי לכך, מדובר בתקבול פירותי הנכנס בגדרו של סעיף 2(1) לפקודה, שעניינו בהכנסה מ"עסק ומשלח יד".
ה. לאור מסקנתנו דלעיל, איננו נדרשים לשאלת תחולתו של סעיף 89(ג) לפקודה, הקובע את העקרון "פירותי והוני – פירותי עדיף".
43. סוף דבר, שיש לסווג את מלוא תשלומי אי-התחרות שקיבלו המערערים כתקבול פירותי, ועל כן דין ערעורם להידחות.
המערערים ישאו בשכר טרחת המשיב בסך 45,000 ₪.
ש ו פ ט
המשנה לנשיאה ח' מלצר:
1. בנסיבות הענין – אני מצטרף לתוצאה המוצעת ע"י חברי, השופט י' עמית, בחוות דעתו המקיפה ולחלק מהנמקותיו, המבססות את התוצאה האמורה. כמוהו – אף אני אינני סבור כי יש להרחיב את מה שנפסק ב-ע"א 5083/13 פקיד שומה כפר סבא נ' יוסף ברנע [פורסם בנבו] (10.08.2018) (להלן – ענין ברנע; שם נקבע כי על תשלומי אי-תחרות שמשלם מעביד לעובדו חלה חזקה הניתנת לסתירה שמדובר בהכנסת עבודה פירותית) – גם על מצבים של אי-תחרות בהם סכומי כסף משולמים כחלק מתמורה המועברת מאת הקונה למוכר בעת מכירת עסק.