פסק-דין
השופט י' עמית:
ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי מרכז-לוד (כב' השופט א' סטולר), בו נדחה ערעור המערערים על שומות מס הכנסה שהוציא להם המשיב בגין תשלומי אי- תחרות שקיבלו בעת מכירת עסק שהיה בבעלותם.
העובדות הצריכות לענייננו
1. בשנת 1992 הקימו המערערים חברה בשם "יד יצחק סיטונאות מזון בע"מ" (להלן: יד יצחק או החברה) העוסקת במכירת מוצרי יסוד ליחידים. החנות הראשונה נפתחה בראש העין, ובחלוף השנים החנות הורחבה וחנויות נוספות נפתחו בפתח תקווה ובכפר סבא. המערערים היו בעלי המניות בחברה וניהלו את חנויותיה.
ביום 18.4.2007, כחמש עשרה שנה לאחר הקמת החנות הראשונה, התקשרה יד יצחק בהסכם מכירה עם חברת יינות ביתן בע"מ (להלן: הסכם המכירה ו-יינות ביתן בהתאמה). על פי הסכם המכירה, יד יצחק מכרה ליינות ביתן את כל פעילותה העסקית, לרבות שמה המסחרי, המוניטין והציוד שלה, תמורת 91 מיליון ₪ (סעיף 4 להסכם). הסכם המכירה כלל גם תניית אי-תחרות, בה התחייבה יד יצחק שלא להתחרות בשום צורה בחנויות ובפעילותן למשך שלוש שנים.
בד בבד עם חתימת הסכם המכירה, התקשרו המערערים ויינות ביתן בהסכם אי-תחרות, בו התחייבו המערערים שלא לעשות שימוש בידע, בניסיון ובקשרים שצברו במהלך ניהול העסק הנמכר לצורך תחרות ביינות ביתן (להלן: הסכם אי-התחרות). בתמורה להתחייבות זו קיבל כל אחד משלושת המערערים סך של 10 מיליון ₪. נציין כבר עתה כי תניית אי-התחרות שחלה על המערערים היתה "מרוככת" בשלושת המֵמַדִים הרלוונטיים להגבלת עיסוק: תחום העיסוק – שהוגדר בתור "פתיחה, הפעלה וניהול של סופרמרקט"; התחום הגיאוגרפי – הגבלת תוקף תניית אי-התחרות לרדיוס הקטן מ-50 ק"מ מחנויות יד יצחק; וממד הזמן – העמדת תקופת אי-התחרות על כשלוש שנים (סעיפים 2, 3 להסכם אי-התחרות).
2. אופן סיווגם המיסויִי של תשלומי אי-התחרות שקיבלו המערערים, הוא העומד במוקד המחלוקת בין הצדדים. בתחילת הדרך, המערערים הגישו הודעות למשיב בהן נאמר כי מתשלומי אי-התחרות נוכה מס במקור בשיעור של 20%, בהתאם לשיעור שחל בשעתו על רווחי הון ליחיד מכוח סעיף 91(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה). לאחר שהמערערים ונציגי המשיב לא הגיעו להסכמה בנוגע לאופן מיסוי התמורה, הוציא המשיב שומה לחברה, בה נקבע כי תקבולי אי-התחרות מהווים רווח הון שנצמח בידי החברה (רווח החייב במס חברות), וכי בנוסף לכך יש לראות את קבלת הסכום על ידי המערערים כמשיכת דיבידנד מכספי החברה (החייב במס בשיעור של 25%). המערערים הגישו השגות על שומה זו, ובעקבותיהן שינה המשיב את נימוקי השומה וקבע כי יש לראות את תשלומי אי-התחרות כהכנסה פירותית שנתקבלה בידי המערערים. על שומה זו הגישו המערערים ערעור לבית המשפט המחוזי.
פסק דינו של בית המשפט המחוזי
3. בית המשפט המחוזי ייחס משקל לעובדה שמלבד היות המערערים בְּעליה של החברה, הם שימשו גם כעובדי החברה ומנהליה. בית המשפט קיבל את עמדת המשיב כי אלמלא שימשו המערערים כעובדים דומיננטיים בחברה במשך 15 שנים, לא הייתה יכולה לקום להם זכות לאי-תחרות וממילא הם לא היו מקבלים את התשלום המדובר. בית המשפט הפנה לעניין זה לסעיף 2(2) לפקודה ולפרשנות המרחיבה שניתנה לסעיף זה בפסיקה, שראתה בו סעיף שנועד לתפוס ברשת המס כל הכנסה של עובד שניתנה לו מכוח עבודתו, יהיו אופי ההכנסה וצורתה אשר יהיו. בית המשפט הפנה גם למכתב של רואה החשבון מטעם המערערים שנשלח לרשויות מע"מ בשנת 2007, בו נטען כי אין לראותם כמי שמכרו נכס כלשהו ליינות ביתן. בית המשפט הסיק מכך כי המערערים עצמם תפשו את התשלום בתור פיצוי בגין הפסקת עבודה וכתשלום חד פעמי בגין הידע שנצבר בידם מתוקף עבודתם בחברה.
בית המשפט הוסיף כי אופייה המרוכך של תניית אי-התחרות, אינו מצביע על מכירת ידע ויכולות הגלומים במערערים, שכן המערערים יכלו להקים עסק מחוץ לטווח הגיאוגרפי ואין לומר כי כשרונם וכישוריהם איבדו מערכם. לכן, אין מדובר ב"גדיעת העץ" אלא בתקבול בעד ה"פירות". בנוסף, בית המשפט דחה את טענת המערערים כי ניתוקם משוק הדיסקאונט למשך 3 שנים כמוהו "כהיעלמות לנצח", בפרט בהתחשב ביכולתם של המערערים להקים חנויות דומות ולהפעילן במרחק של 50 ק"מ מהחנויות שנמכרו. נקבע, אפוא, כי מדובר בהגבלה זמנית על עיסוקם של המערערים וכי יש לראות את התשלום כהכנסת עבודה.
4. בית המשפט הוסיף כי כבר מספר שנים קודם למכירת החברה ליינות ביתן, המערערים בחנו אפשרות למכור את חנויותיהם ולא היו מעוניינים לפתוח חנויות נוספות; כי חרף טענתם של המערערים כי יינות ביתן היא שדרשה מהם התחייבות ל"אי-תחרות", המערערים נמנעו מלזמן נציג מטעם יינות ביתן למתן עדות ובחרו להסתפק בעדותם שלהם בעניין זה; וכי טענתם כי הם מהווים "סיכון מיוחד" עבור יינות ביתן, נאמרה מן הפה ולחוץ ובשום שלב לא הובאה ראיה לכך. באשר לעצם תשלומי אי-התחרות, בית המשפט שוכנע מחומר הראיות, ובכלל זה מעדותו של רואה החשבון מטעם המערערים, כי פיצול התמורה לשני הסכמים (הסכם מכירה והסכם אי-תחרות) נועד לצורך הקטנת החבות במס, שכן אלמלא הפיצול היו התקבולים חייבים במס פעמיים – מס חברות בגין התמורה שנתקבלה בידי יד יצחק ומס על דיבידנד בגין משיכת הכספים על ידי המערערים (כפי שנקבע בשומה הראשונה).
בסיכומו של דבר, בית המשפט המחוזי קבע כי יש לסווג את תשלומי אי-התחרות שקיבלו המערערים כתקבול פירותי, ועל כן דחה את ערעורם על שומתו של המשיב. מכאן הערעור שלפנינו.
עיקר טענות הצדדים
5. לטענת המערערים, הסכם אי-התחרות נועד לענות על החשש של יינות ביתן שמא המערערים יפעלו להקמת עסקי מרכולים חדשים, ורכישת המוניטין של יד יצחק לא היתה שלמה ללא התחייבות שכזו. המערערים טוענים כי חששהּ של יינות ביתן לא נבע מהיות המערערים עובדים שכירים ביד יצחק, אלא מכישוריהם שאפשרו להם להקים את יד יצחק. לשיטתם, המרכולים הם "העץ" שהניב להם "פירות" (דיבידנדים) מדי שנה, ולפיכך ויתור על זכותם להתחרות ביינות ביתן (קרי, ויתור על זכותם להקים מרכולים) הוא בבחינת מכירת נכס העולה כדי "גדיעת העץ".
עוד טוענים המערערים כי בין יינות ביתן למערערים לא שררו יחסי עובד מעביד, ולכן לא ניתן לראות את התמורה ככזו הנכנסת בגדרו של סעיף 2(2) לפקודה; כי ליינות ביתן היה דרוש זמן מוגבל על מנת להתבסס באזור של החנויות, ועל כן אין באופייה המרוכך של תניית אי-התחרות משום סתירה לכך שהוויתור של המערערים על זכותם להתחרות הוא ויתור מוחלט; כי התכתובת בין המערערים לרשויות מע"מ אינה מלמדת כי התמורה שניתנה על פי הסכם אי-התחרות היתה פיצוי על הפסקת עבודה; וכי פיצול התמורה הכוללת לרכיבים נפרדים של "מכירה" ו"אי-תחרות" אינו מלאכותי ולא נועד להקטין את החבות במס, אלא משקף את רכיבי התמורה השונים. דהיינו, סכום התמורה הכוללת בסך 121 מיליון ₪ כלל בתוכו את רכיב אי-התחרות.
6. המשיב, מנגד, מעלה מספר טענות, חלקן חלופיות. ראשית, לטענתו תניית אי-התחרות במקרה דנן אינה תנייה אמיתית, אלא כסות שנועדה לצורך הפחתת מס; שנית, התקבול שולם למערערים כפיצוי בגין הפסקת עבודתם ומכוח היותם עובדי החברה (כפי שגם עולה מהמכתב שנשלח מטעמם לרשויות מע"מ), וככזה מהווה הכנסה פירותית; ושלישית, העובדה שהמערערים שימשו גם כבעלי מניות בחברה, אינה שוללת את אופייה של ההכנסה כהכנסת עבודה, שכן אין מדובר במקרה דנן במכירת נכס, אלא בהתחייבות להימנע מהפעלת כישורים לתקופה מוגבלת. לחלופי חלופין, המשיב טוען כי אם ייקבע כי יש לראות את המערערים כמי שמכרו "נכס", אזי לצורך חישוב מס רווח ההון, יש לראות את יום הרכישה של הנכס כיום הקמת החברה ותחילת פעילותה.
דיון והכרעה
7. בפתח הדברים אזכיר כי בשנה האחרונה נקבעה בבית משפט זה הלכה בהרכב מורחב בשאלת אופן מיסוי תקבולי אי-תחרות ששולמו לעובד על ידי מעבידו בעת סיום עבודתו (ע"א 5083/13 ברנע נ' פקיד שומה כפר סבא [פורסם בנבו] (10.8.2016) (להלן: עניין ברנע)). אין חולק כי המערכת העובדתית בעניין ברנע אינה זהה למקרה שלפנינו, ועם זאת, דומה כי השאלות המתעוררות במסגרת שני התיקים הן בעלות זיקה זו לזו, ולכך חשיבות רבה לצורך הכרעה בערעור שלפנינו. אף הצדדים התייחסו להלכת ברנע בחלק מכתבי טענותיהם ובדיון שהתקיים בפנינו, מי בניסיון להיבנות ממנה ומי בניסיון לאבחנהּ. משכך, אפתח גם אני בתיאור קצר של הלכה זו.
הלכת ברנע
8. למען הבהירות, ומאחר שהדברים אינם נטולי רלוונטיות לפן הדיוני של הערעור שלפנינו, אפתח בתיאור המסגרת הדיונית של פסק הדין בעניין ברנע. בפסק הדין אוחד הדיון בשלשה ערעורים שונים: ע"א 5083/13 פקיד שומה כפר סבא נ' ברנע [פורסם בנבו] ; ע"א 7060/13 פקיד השומה חיפה נ' אבידן [פורסם בנבו] ; וע"א 3051/14 קרינגל נ' פקיד שומה פתח תקוה [פורסם בנבו] . הכרעותיהם של בתי המשפט המחוזיים בשלושת התיקים לא היתה אחידה. בשני התיקים הראשונים (עניינם של ברנע ו-אבידן) קבעו בתי המשפט המחוזיים כי יש לראות את תשלומי אי-התחרות שקיבלו העובדים-הפורשים כהכנסה הונית, ואילו בתיק השלישי (עניינו של קרינגל) נקבע כי יש לראות את התשלום כהכנסה פירותית. בפסק הדין בערעור נקבע כי בשלושת המקרים יש לסווג את תשלומי אי-התחרות כהכנסה פירותית. בכך התקבלו ערעוריו של פקיד השומה בעניינם של ברנע ו-אבידן, ונדחה הערעור בעניינו של קרינגל.
9. לא לחינם פתחתי בתיאור דלעיל, ובטרם אדרש לפן המהותי של הלכת ברנע אקדים הערה כרונולוגית הנוגעת לערעור שלפנינו: המערערים הגישו את סיכומיהם בערעור דנן מספר חודשים לפני שניתנה הלכת ברנע, והם ביקשו להסתמך על פסקי הדין המחוזיים בעניין ברנע ו-אבידן כביסוס לטענתם כי ויתור על זכותם להתחרות ביינות ביתן מהווה "נכס" שהתמורה בגין מכירתו מהווה רווח הון.
המשיב, לעומת זאת, הגיש את סיכומיו בערעור דנן מספר חודשים לאחר שניתנה הלכת ברנע, ואין תימה כי הוא שׂשׂ על אִמרותיה כמוצא שלל רב והקדיש לה חלק משמעותי מסיכומיו.
משעה שפסקי הדין המחוזיים בעניינם של ברנע ו-אבידן התהפכו בשלב הערעור, לא נותר למערערים אלא לבצע "פניית פרסה" מסוימת. וכך, חלף טענותיהם בסיכומיהם בדבר הרלוונטיות של שני פסקי הדין המחוזיים, ביקשו המערערים בסיכומי התשובה מטעמם לערוך הבחנות בין הלכת ברנע לבין עניינם שלהם, באופן המסביר, לשיטתם, מדוע אין להחילה על נסיבות המקרה שלפנינו.
אכן, יד המקרה היא שהובילה לאופן בו התפתחו לוחות הזמנים, ומובן כי אין לזקוף זאת לחובת המערערים. עם זאת, דומה כי ניסיונם של המערערים בראשית הדרך להיבנות מפסקי הדין המחוזיים בעניין ברנע ו-אבידן, מלמד כי אף לשיטתם קיימת זיקה בלתי מבוטלת בין הלכת ברנע לבין המקרה דנן, חרף ההבחנות השונות שניתן לערוך בין נסיבותיהם של המקרים השונים. על זיקה זו אשוב ואעמוד בהמשך הדברים.
10. ולהלכת ברנע לגופה: כפי שהוזכר, הלכת ברנע עסקה בשאלת אופן סיווגם של תשלומי אי-תחרות הניתנים לעובד מאת מעבידו בעת סיום העבודה. בחלקו הראשון של פסק הדין נדונה השאלה העקרונית כיצד יש להתייחס לתשלומים הניתנים לעובד על ידי מעבידו, בראי סעיף 2(2) לפקודה העוסק בהכנסה מעבודה. בשאלה זו הובעו בעבר גישות שונות (ראו דעותיהם השונות של המשנה לנשיא (כתוארה אז) נאור, השופטת חיות והשופט פוגלמן בע"א 2640/11 פקיד שומה חיפה נ' ניסים [פורסם בנבו] (2.2.2014) (להלן: עניין ניסים)). מבלי להאריך בדברים, ניתן לסכם ולומר כי בהלכת ברנע נקבע כי קיימת חזקה "חזקה" הניתנת לסתירה, ולפיה תשלום הניתן לעובד על ידי מעבידו (לרבות תשלום כנגד התחייבות לאי-תחרות) הוא הכנסה פירותית הנכנסת בגדרו של סעיף 2(2) לפקודה, וכי הנטל לסתור חזקה זו מוטל על כתפי העובד-הנישום.
11. באשר לאופן ניתוח תקבולי אי-תחרות, נקבע כי יש לערוך בחינה דו-שלבית: תחילה יש לבחון אם מדובר בתניית אי-תחרות אותנטית, להבדיל מכסוּת לתשלומים אחרים או מניסיון "לתפור" עסקה באופן מלאכותי לצורך הפחתת נטל המס. ככל שעלה בידי הנישום לצלוח את השלב הראשון, יש לפנות אל השלב השני ולבחון אם עלה בידו לסתור את חזקת הכנסת העבודה ולהראות כי מדובר בתקבול הוני. בהקשר זה נקבע כי ככלל, מנקודת מבטו של העובד, תשלומי אי-תחרות נועדו לפצותו בגין הירידה הצפויה בהכנסתו עקב תניית אי-התחרות, לנוכח העובדה שנחסמה בפניו האפשרות למצות עד תום את כושר השתכרותו. דהיינו, תשלומי אי-התחרות הם בבחינת "תחליף שכר", וככאלה יש לראותם כהכנסה פירותית הנכנסת בגדרו של סעיף 2(2) לפקודה.
בד בבד, נקבע כי ייתכנו מקרים חריגים בהם, לדידו של הנישום-העובד, תניית אי-תחרות תיחשב הכנסה הונית. זאת, מקום בו התוצאה המעשית של תניית אי-התחרות היא "גדיעת העץ" (דהיינו כאשר העובד לא יוכל לשוב לעבוד בתום תקופת אי-התחרות) או "גדיעת הענף העיקרי לבלתי צמוח שוב" (קרי השמדת יכולת של העובד לצמיתות).
12. לבסוף, בתום הליך הבחינה המתואר לעיל, יש לבחון אם יש תחולה לסעיף 89(ג) לפקודה. סעיף זה קובע כי ריווח שהתקבל ממכירת נכס, שניתן לסווגו הן כהכנסה פירותית והן כהכנסה הונית, תגבר ידו של הסיווג הפירותי, ובלשון פסק הדין "פירותי והוני – פירותי עדיף". וכך נאמר:
"לפיכך, גם אם עלה בידי הנישום [העובד] לסתור את 'חזקת הכנסת העבודה' ולהראות כי תשלומי אי התחרות שקיבל הם בעלי מאפיינים הוניים, לא די בכך כדי להכריע את הכף לטובת הסיווג ההוני. על מנת לסווג את התקבול כהוני, על הנישום לשכנע כי אין מדובר בתקבול בעל מאפיינים מעורבים, דהיינו שבנסיבות העניין לא ניתן לסווגו כהכנסה פירותית" (עניין ברנע, פס' 66 סיפא, וראו בפס' זו גם את סיכום הנקודות העיקריות של הלכת ברנע).
13. זהו, בתמצית שבתמצית, הגרעין הקשה של הלכת ברנע, ועוד נשוב ונידרש להלן לחלקים נוספים מקביעותיה. עתה נפנה לבחון מהי, אם בכלל, נפקותה למקרה שלפנינו.
בין הלכת ברנע למקרה דנן
14. המערערים ביקשו לערוך הבחנות בין נסיבותיה של הלכת ברנע לבין המקרה דנן. לטענתם, הלכת ברנע עסקה בתשלומי אי-תחרות הניתנים לעובד מידי מעבידו, בעוד שבמקרה דנן אין מדובר ביחסי עובד-מעביד, אלא בתשלומי אי-תחרות ששילם צד שלישי (יינות ביתן) למערערים בכובעם כבעלים של יד יצחק. עוד טוענים המערערים, כי משעה שהלכת ברנע הכירה בכך שייתכנו מקרים (חריגים) בהם תשלומי אי-תחרות הניתנים לעובד על ידי מעבידו יסוּוגו כתקבול הוני, אזי קל וחומר שיש מקום להכיר בכך כאשר אין מדובר ביחסי עובד-מעביד, כבמקרה דנן.