המסקנה היא, לפיכך, כי המערערים מושתקים מלטעון לפנינו כי התקבול שעל פי הסכם אי-התחרות לא שולם להם כפיצוי בגין הפסקת עבודתם של המערערים ומתוקף תפקידם בחברה.
8. יתר על כן גם מהטעמים המפורטים בחוות דעתה של חברתי, השופטת ע' ברון – לא ניתן לבצע בדיעבד את ההפרדה שהמערערים מבקשים לחילופין לערוך בהסדרי הסכם אי-התחרות ובתמורה שנקבעה בו. בהקשר זה אוסיף כי תכנון מיסוי שנערך מלכתחילה בגבולות הדין הוא לגיטימי כאמור, אבל בדרך כלל לא ניתן לשנותו בדיעבד, שהרי הסיכוי והסיכון הכלולים בהסכם "המתוכנן" כרוכים יחדיו (יתכן וקם לכך חריג בעקבות שינוי הלכתי, ובלבד שבמהלך המגעים עם רשויות המס היה גילוי מלא מצד הנישום ועמדה עקבית מצידו לכל אורך הדרך).
9. טעם נוסף להצדקת התוצאה בנסיבות נעוץ, לגישתי, בהוראת סעיף 89(ג') לפקודה, אשר מורה כדלקמן:
"89(ג) ריווח ממכירת נכס העשוי להתחייב במס, הן לפי הפרק הראשון לחלק ב' (הכנסה פירותית – ח"מ) והן לפי חלק זה או חלק ה1 (הכנסה הונית – ח"מ), יראוהו כחייב במס לפי הפרק הראשון לחלק ב' בלבד (הכנסה פירותית – ח"מ)..."
ראו: פרופ' אהרון נמדר, מס הכנסה, עמ' 605-604 (2010).
10. לסיכום: בכפוף לכל האמור לעיל – אני מצטרף לתוצאה המוצעת ע"י חברי, השופט י' עמית.
המשנה לנשיאה
השופטת ע' ברון:
אני מצטרפת בהסכמה לתוצאה שאליה הגיע חברי השופט י' עמית בפסק דינו המקיף.
חברת יינות ביתן בע"מ (להלן: יינות ביתן) רכשה מחברת יד יצחק סיטונאות מזון בע"מ (להלן: יד יצחק) את פעילותה העסקית ברשת מרכולים (בראש העין, פתח תקווה וכפר סבא); ובכלל זה מכרה יד יצחק ליינות ביתן את השם המסחרי שלה, המוניטין והציוד. במסגרת עסקה זו שילמה יינות ביתן ליד יצחק סך של 91 מיליון ש"ח. נוסף לכך, יינות ביתן התקשרה בהסכם אי תחרות עם שלושת המערערים, שהם בעלי המניות ביד יצחק, מכוחו שילמה לכל אחד מהם סך של 10 מיליון ש"ח (ובסך הכל 30 מיליון ש"ח) (להלן: תשלום אי התחרות ו-הסכם אי התחרות, בהתאמה). על פי הסכם זה המערערים התחייבו להימנע למשך שלוש שנים, מהקמה, הפעלה וניהול מרכולים ברדיוס של 50 ק"מ ממרכולי יד יצחק.
רשויות המס קבעו כי תשלום אי התחרות ששולם למערערים מהווה הכנסה פירותית, ואילו המערערים סבורים כי מדובר בהכנסה הונית. הנפקות היא בכך שאם תשלום אי התחרות מסווג כהכנסה הונית, המס שיחול על הכנסה זו הוא בשיעור נמוך באופן משמעותי מן המס שיחול אם ההכנסה מסווגת כפירותית.
בע"א 5083/13 ברנע נ' פקיד שומה כפר סבא [פורסם בנבו] (10.8.2016) (להלן: עניין ברנע) נקבעה חזקה (ניתנת לסתירה), שלפיה תשלום ששולם לעובד על ידי מעבידו מהווה הכנסה פירותית ("חזקת הכנסת עבודה"). מטבע הדברים חזקה זו לא חלה במקרה דנן, שכן בין יינות ביתן לבין המערערים לא מתקיימים יחסי עובד-מעביד. עם זאת, תמימת דעים אני עם חברי כי בענייננו יש להחיל את המבחן הדו-שלבי שנקבע בעניין ברנע, שלפיו שומה על בית משפט להקדים ולהשתכנע כי תניית אי התחרות היא תניה אותנטית; ורק ככל שהמענה לכך הוא בחיוב, יש לבחון אם התשלום בגין אי התחרות מהווה תקבול הוני או פירותי.
במקרה שלפנינו מתעוררים ספקות ממשיים בשאלת האותנטיות של תשלום אי התחרות. הרושם העולה מן הדברים שנאמרו בעדותו של רואה החשבון שייעץ למערערים בהיבט המיסויי של העסקה, הוא שהתמורה בגין רשת המרכולים פוצלה על ידי המערערים בדיעבד ובאופן מלאכותי לשני רכיבים (תמורה בגין הפעילות העסקית של יד יצחק, ותשלום אי התחרות למערערים), וזאת מטעמי חיסכון במס. מכל מקום, לא עלה בידי המערערים להניח תשתית מתאימה על מנת לקבוע אחרת; קרי: כי לכתחילה העריכו המערערים את שווי התחייבותם לאי תחרות בסכום כולל של 30 מיליון ש"ח. חרף האמור, השופט עמית מצא לנכון להמשיך לשלב השני של המבחן הדו-שלבי, ואני תמימת דעים עימו כי גם מבחן זה אינו מתקיים בנסיבות דנן. עם זאת, אבקש להעיר בעניין זה מספר מילים.
הסכם אי התחרות חל כאמור הן על הקמה של עסק מתחרה הן על ניהול עסק כזה. חברי מציין כי המערערים המעיטו מחשיבות היותם מנהלי המרכולים, ושמו את כובד המשקל על התחייבותם שלא להקים עסק מתחרה – וזאת במטרה לצבוע את תשלום אי התחרות בגוונים הוניים. ואולם לגישתו של חברי, על פי הסכם אי התחרות חלק משמעותי מהתשלום ניתן למערערים בכובעם כמנהלי המרכולים, ומכאן שיש לסווגו כהכנסה פירותית. כך על יסוד ההלכה שנקבעה בעניין ברנע, שלפיה תשלומי אי תחרות המשולמים למנהל בעת פרישתו מתפקידו, מהווים ככלל "הכנסת עבודה"; קרי: תקבול פירותי. השופט עמית מוסיף ומציין שלפחות חלק מתשלום אי התחרות ניתן למערערים בגין התחייבותם שלא להקים עסק מתחרה – ואולם לגישתו גם תקבול זה הוא פירותי, בהינתן מגבלות הזמן והמקום החלות על תניית אי התחרות. ואילו להשקפתי, בנסיבות המקרה לא ניתן להפריד בין כובעם הניהולי של המערערים לבין כובעם כיזמי ובעלי המרכולים; ובלשון אחר – יש להשקיף על תניית אי התחרות כמאגדת את הפן הניהולי והפן היזמי של פעילות המערערים תחת כובע אחד. ועם זאת אין בכך כדי לשנות מן התוצאה שאליה הגיע חברי; ואבאר.
המערערים הקימו את יד יצחק בשנת 1992. בראשית הדרך הם פתחו מרכול אחד, בראש העין, ועם השנים הרחיבו בהדרגה את פעילותם ופתחו מרכולים נוספים בפתח תקווה ובכפר סבא. במשך כל השנים הללו, המערערים ניהלו באופן אישי את העסק שיזמו והקימו. במצב דברים זה, כאשר מדובר במי שהקימו את המרכולים ומשמשים כבעלים וכמנהלים גם יחד, התחייבותם להימנע הן מהקמה הן מניהול של עסק מתחרה, מעצימה את הפגיעה בפוטנציאל ההשתכרות שלהם. בהמשך לאמור, דעתי היא שאין לומר כי ההגבלה על תחום העיסוק כפי שנקבעה בהסכם אי התחרות, היא "תניה מרוככת" כלשונו של חברי.
ואולם ההגבלה על תחום העיסוק אינה ניצבת לבדה, ויש לבחון אותה לנוכח מאפייניה הייחודיים, בין היתר בהתייחס להגבלות הגיאוגרפיות ולמשך התחולה שנקבעו בהסכם אי התחרות. בהקשר זה, הסכם אי התחרות הגביל את המערערים מלהקים ולנהל עסק מתחרה בהיקף גיאוגרפי מוגבל ולמשך זמן מוגדר ולא ארוך במיוחד: המדובר בהגבלה ברדיוס של 50 ק"מ מחנויות יד יצחק, ולמשך תקופה של שלוש שנים. בהינתן האמור, אני שותפה לדעתו של חברי כי ההתחייבות שנטלו על עצמם המערערים אינה עולה כדי "גדיעת העץ", כלשון המטאפורה על "העץ והפירות" כאמת מידה להבחנה בין הכנסה הונית להכנסה פירותית; שכן לא היתה מניעה כי יקימו או ינהלו מרכולים במקומות אחרים בארץ, ובכל מקרה בתום שלוש שנים אף ההגבלה הגיאוגרפית פוקעת.
על יסוד האמור, ואף אם נניח כי הסכם אי התחרות הוא הסכם אותנטי, התוצאה היא שיש לסווג את התשלומים שקיבלו המערערים מכוחו כהכנסה פירותית.
ש ו פ ט ת
הוחלט, פה אחד, לדחות את הערעור.
ניתן היום, ד' בניסן התשע"ח (20.3.2018).
המשנה לנשיאה ש ו פ ט ש ו פ ט ת