זאת ועוד – אחרת. לתפיסתי הניתוח של ההתנהלות והתוצאה המיסויית צריכים להיגזר פה ממתודולוגיה המבוססת על עקרונות של משפט חוקתי ומינהלי לנוכח דיני המס, ולאו דווקא על יסוד הפיתוח המוצע על-ידי חברי. הנה כי כן כאשר מדובר בזכות חוקתית שנפגמת יש לקבוע, ככל שאין למצוא פרשנות "מרככת" לגבי הגריעה מהזכות – כי הפגיעה איננה עומדת בתנאי "פיסקת ההגבלה" (השוו: הלכת חסן ועניין פלוני). הזכות לתכנון מס נשענת לפיכך, לשיטתי, על עקרונות חוקתיים מבוססים, והיחסים שבין הפרט לבין רשויות המס, מעוגנים בהקשרים אלה, בין השאר, במשפט המנהלי, לצד הוראות דיני המס.
עיינו: ע"א 8958/07 פקיד שומה תל אביב יפו 5 נ' שבטון [פורסם בנבו] (18.08.2011), בפיסקה 36, והאסמכתאות המובאות שם; דוד גליקסברג "המשפטיזציה של המיסים: על זיקתו של השיח המסי לשיח המשפטי הכללי" ספר ברק 595, 614 (2009); יוסף מ' אדרעי "דיני מיסים כמשפט ציבורי" משפט וממשל ה' 57 (1999). אפרט את הדברים להלן.
3. מדברי כב' השופט ד"ר א' סטולר בפסק הדין, מושא הערעור, והן מעמדת חברי בחוות דעתו כאן, עולה כי דעתם איננה נוחה מתכנון המס שנעשה פה.
לגישתי שלילת האפשרויות לתכנון מס בגבולות הדין – איננה עומדת בתנאי "פסקת ההגבלה". מבלי לקבוע מסמרות לגבי כל המותר והאסור בסוגיה מורכבת זו, אביא מדברים שנכתבו בהקשרים אלה בדו"ח הועדה לטיפול בתכנוני המס האגרסביים (2005), שהוגש בשעתו למנהל רשות המיסים (להלן – דו"ח הועדה), ואשר מקובלים עלי במלואם:
"מרחב תכנון המס והזכות לתכנון
האפשרות להשיג מטרה מסויימת במספר דרכים חלופיות וחוקיות, כאשר לכל דרך תוצאת מס שונה, יוצרת למעשה את מרחב תכנון המס. כך, למשל, קיום פעילות עסקית כיחיד עצמאי, או באמצעות חברה בע"מ, המפיקה הכנסות המחולקות כדיבידנד ליחיד, מביאה לתוצאות מס שונות.
מקובל להתייחס לתכנון המס "כמונח כולל, לתיאור מכלול של מהלכים ופעולות משפטיות, הננקטים מתוך תכנון מוקדם ומניבים ארוע מורכב, שתכליתו, ולרוב גם תוצאתו, היא הפחתה או ביטול חבות המס." (א' שמואלי, הימנעות או השתמטות – תכנון מס בין הדינים, הפרקליט מח (דצמ' 2004), עמ' 137).
ככלל, לנישום יש חופש תנועה לנוע במרחב תכנון המס, שמשמעו הזכות לתכנן את עסקיו באופן שחבותו במס תהיה אופטימאלית ולבחור לעצמו את האלטרנטיבה האופטימלית מבחינת חבות המיסים, אך זאת בתנאי שהאמצעים שנקט הינם חוקיים (מקום בו האמצעים שנקט הנישום הינם בלתי חוקיים הרי שבמדובר ב"התחמקות ממס" (Tax Evasion), המצויה במישור הפלילי של דיני המס...).
יחד עם זאת, גם במקרים שבהם נקט הנישום באמצעים חוקיים בתכנון המס, רשאי פקיד השומה, מנהל מיסוי מקרקעין, או מנהל מע"מ, לפי העניין (כולם, להלן: "פקיד השומה") לקבוע כי העסקה היא "מלאכותית", או ש"עיקר מטרותיה הן הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה" ולהתעלם ממנה על פי ההוראות האנטי תכנוניות הקבועות בדיני המס (סעיף 86 לפקודת מס הכנסה, סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין וסעיף 138 לחוק מע"מ, לפי הענין).
קביעה כאמור של פקיד השומה תיעשה במקרים בהם תוצאת תכנון המס מעוותת, או נוגדת את כוונת המחוקק ותכלית החקיקה, וכפי שהיא משתקפת לאור המטרה העיקרית של העסקה (ראו ע"א 3415/97 פשמ"ג נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פתוח ומימון בע"מ פ"ד נ"ז (5), 915 (2003) (להלן – ענין רובינשטיין).
ויפים לעניין זה דבריו של כב' הנשיא (דאז) מ' שמגר בעניין חזון (ע"א 4639/91, מנהל מס שבח מקרקעין נ' חזון דוד ואלזה, ליפשיץ דוד וחנה, מור עוזי ובת שבע, פ"ד מ"ח (3), 156 (1994):
"עצם העובדה כי צדדים בחרו במבנה משפטי דל מיסים אינה מצביעה כי המבנה "מלאכותי" או "בדוי". זכותם - ואף חובתם - של מומחים בענייני מיסים לתכנן עיסקאות משפטיות כך שלא תהיינה עתירות מס. גבולות תכנון המס היא שאלה קלאסית ונצחית אשר נקבעת בהתאם לנסיבות הספציפיות של כל עניין ועניין.
...אדם רשאי לנצל לטובתו כל הוראה שבדין, הפוטרת ממס או מקילה בו, שהרי לשם כך היא נוצרה; והוא, כמובן, כל עוד אינו מנסה לעוות במעשיו את כוונת המחוקק או לעשות מעשה כלשהו שלא כדין כדי להיכנס לתחומי פטור או הקלה, שלא נועדו לו".
לדעת מלומדים, הזכות לתכנן מס שואבת את הצדקתה, בין היתר, מעקרונות חופש החוזים, חופש ההתאגדות, חרות האדם והאוטונומיה האישית לו, וכנגזרת מזכות ההגנה על קניינו של האדם (ראו: י' גרוס, "הימנעות ממס ועסקאות מלאכותיות", מיסים טו/4, עמ' א-7, עמ' י-6 (אוגוסט 2001), וראו ד' גליקסברג, "גבולות תכנון המס", המכון למחקרי חקיקה ולמשפט השוואתי ע"ש הארי סאקר, הפקולטה למשפטים, האוניברסיטה העברית בירושלים (תש"ן -1990), עמ' 29).
לגיטימיות צמצום הזכות לתכנון מס
א. כללי
זכותו של אדם לתכנן את עסקיו כך שיחוב בתשלום מס מינימלי, איננה זכות מוחלטת. זכות זו, הגם שהיא לגיטימית, הינה זכות יחסית הצריכה לדור בכפיפה אחת עם זכויות ואינטרסים אחרים. תכנון מס שתכליתו השתמטות ממס (Tax Evasion), קרי העלמת מס או התחמקות ממס, ועל פי רוב, במסגרתו ננקטים אמצעים בלתי חוקיים – אינו ראוי להגנה חוקית וככזה מצוי במישור הפלילי של דיני המס.
שונה המצב באשר לתכנוני מס אחרים, אשר ננקטים בהם אמצעים חוקיים, אך הלגיטימיות שלהם בהקשר של דיני המס יכולה להיות שנויה במחלוקת. כלומר, האם בתכנון המס הרחיק הנישום לכת בהעדר טעם מסחרי לעסקה, או טעם שולי ולא ממשי ונכנס למסגרות שבהן המס מופחת שלא בהתאם לכוונת המחוקק, והכל כפי שעולה ממטרתה העיקרית של העסקה וממכלול הנסיבות.
תכנוני מס אלה יכולים להעלות שאלות של צדק, מוסר, שוויון ועוד - שאלות הנוגעות לקו הגבול שבין תכנון מס לגיטימי לתכנון מס שאינו כזה ומתי זכותה של המדינה, בשל העדפת האינטרס הציבורי בגביית מס ובקיום מערכת מס צודקת ושוויונית, להתערב בתכנון המס, ולהתעלם ממנו.
יפים לעניין זה דבריו של כב' השופט א' ברק בעניין רובינשטיין:
"עסקה מלאכותית אין משמעותה עסקה בלתי חוקית. על פי רוב, מדובר בעסקה חוקית, אך מטעמים מסויימים, המחוקק רואה בה עסקה בלתי לגיטימית בהקשר הפיסקאלי. המתח אינו, איפוא, בין חוקי לבלתי חוקי; המתח הוא בין לגיטימי לבלתי לגיטימי מבחינת דיני המס; המתח הוא בין עסקה שמפחיתה מס באופן לגיטימי לבין עסקה שמפחיתה מס באופן בלתי לגיטימי. הדילמה היא בקביעת קו הגבול בין תכנון מס לגיטימי לתכנון מס בלתי לגיטימי. הרצון הוא לקבוע את קו הגבול ולאזן בין זכותו של הנישום לתכנן את המס על ידי ניצול לגיטימי של דיני המס השונים, ובין האינטרס הציבורי בגביית מס ובקיום מערכת מס צודקת ושוויונית. "
(שם בעמ' 11 ו-12 לדו"ח הועדה; ההדגשות שלי – ח"מ)
עיינו גם: יחזקאל פלומין, תכנון מס בעסק 21-9 (הוצאת סדן -2007).
4. ראוי לציין כי גם במשפט האמריקאי אנו מוצאים תפיסה דומה לזו המבוטאת בדו"ח הועדה. ראו: Am. Boat Co., LLC v. United States, 583 F.3d 471 (7th Cir. 2009); Candyce Martin 1999 Irrevocable Tr. v. United States, 822 F. Supp. 2d 968(N.D Cal 2011), Salina P'ship LP, FPL Group, Inc. v. Comm'r, 80 T.C.M. (CCH) 686 (2000) ("It is well settled that taxpayers generally are free to structure their business transactions as they please, even if motivated by tax avoidance considerations.").
יחד עם זאת בחקיקה האמריקאית הוטלו חובות גילוי ודיווח נרחבות על נישומים ועל מי שמסייעים להם בתכנון היבטי מס (רו"ח ועו"ד) – כדי ליצור שקיפות של העיסקאות מול רשויות המס. ראו: דו"ח הועדה עמ' 16-14 וכן עיינו – לגבי החובות האתיות הנובעות מכך וחלות על היועצים ומתכנני המס: Heather M. Field, AGGRESSIVE TAX PLANNING & THE ETHICAL TAX LAWYER 36 Virginia Tax Review 261 (2017).
5. אף אצלנו, בעקבות דו"ח הועדה, נערכו תיקונים בפקודת מס הכנסה (תיקון מס' 147) ובחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 והוטלו חובות של גילוי ודיווח על פעולות שהן תכנון מס, זאת מתוך מטרה להפנות את תשומת-לב רשויות המס לקיומו של תכנון מס כדי לאפשר להן לבחון את לגיטימיות התכנון, בסמוך לאחר הגשת הדוחו"ת. הוראות אלו עונות להבנתי לדרישות "פיסקת ההגבלה".
חובת הדיווח על פי פקודת מס הכנסה (להלן – הפקודה) נקבעה במסגרת תיקון מס' 147 (להלן – תיקון 147) בסעיף 131 (א) (5ד) לפקודה והיא מורה כדלקמן:
"אדם שעשה פעולה שנקבעה לפי ס"ק (ז') כתכנון מס חייב בדיווח".
בגדר תיקון 147 הוסמך גם פקיד השומה (בסעיף 145א2 לפקודה) לבצע הליכי שומה נפרדים ביחס לפעולות החייבות דיווח, במנותק מיתר מרכיבי הכנסת הנישום.
מכח הסעיפים המסמיכים, שהוספו בתיקון 147, הוצאו: תקנות מס הכנסה (תכנון החייב בדיווח), תשס"ז-2006. ראו גם: תקנות מס ערך מוסף (תכנון החייב בדיווח), תשס"ז-2006.
בהקשר האמור אעיר עוד כי לשיטתי גם בנושאים שאינם כלולים בחובות הדיווח הנ"ל –הנישום צריך לנהוג בגילוי לב כלפי שלטונות המס, כל אימת שערך תכנון מס, וזאת בשל חובות תום הלב החלות על האזרח ביחסיו עם הרשות. השוו לחוות דעתו של השופט י' זמיר ב-בג"צ 164/97 קונטרם בע"מ נ' משרד האוצר, פ"ד נ"ב (1), 289 (1998).
עתה אחיל ואיישם את הכללים הנ"ל על ענייננו.
6. המערערים והחברה שבשליטתם (יד יצחק סיטונאות מזון בע"מ) סיכמו עקרונית עם חברת יינות ביתן בע"מ (להלן גם: הקונה, או יינות ביתן) למכור לה את כל פעילותם העסקית בעבור 121,000,000 ש"ח, והתחייבו שלא להתחרות בקונה ברדיוס של 50 ק"מ מחנויות יד יצחק למשך 3 שנים.
לאחר סיכום עקרוני זה פנו המערערים ליודעי דין, מיסוי וחשבונאות (ובהם לרו"ח נדב הכהן) וביקשו כי העיסקה שסוכמה כאמור תיערך ותנוסח כך שתמוזער, במסגרת הדין, חבות המס שלה. הייעוץ שקיבלו מרו"ח הכהן היה לפצל את העיסקה ואת התמורה שסוכמה ל-2 חוזים: האחד יסדיר את המכירה תמורת סכום של 91,000,000 ש"ח – הוא הסכם המכירה, כמשמעו בחוות דעת חברי, השופט י' עמית והאחר יסדיר את אי-התחרות של יחידי המערערים, בעבור 10 מיליון ש"ח לכל אחד מהם – הוא הסכם אי-התחרות, כמשמעו בחוות דעת חברי, השופט י' עמית.
בפניה לייעוץ כאמור ובתוצרי הייעוץ (2 ההסכמים) – אין למצוא, לשיטתי, פסול כשלעצמו, במיוחד לנוכח אי-הבהירות ההלכתית ששררה באותה העת בסוגיות הרלבנטיות, ואשר תוארה, בין השאר, גם בחוות דעת חברי. יתר על כן אף רשויות המס סיווגו בתחילה את הסכם אי התחרות כהוני, ורק לאחר מכן שינו את טעמם והגדירו אותו כפירותי (יחד עם זאת בדוחו"ת המס של יינות ביתן הוכרה תמורת הסכם אי התחרות כנכס ולא כהוצאה – ראו פיסקה 18 לסיכומי המשיב בבית המשפט המחוזי הנכבד, בהסתמך על סעיף 30 לתצהיר הרכזת של מס ההכנסה, שדנה במכלול).
אם בכך היה מסתיים העניין – הייתי נוטה לחשוב שהתנהלותם הראשונית של המערערים והייעוץ שקיבלו היו סבירים בנסיבות, והיה מקום, ולוּ חלקי, להשגותיהם בערעורם. דא עקא שבמגעיהם עם רשויות המס הם לקו בפגם מאיין, שמכתיב, לצד נימוקים נוספים שיוזכרו בהמשך – שינוי בתוצאה. על כך מיד בסמוך.
7. בתאריך 24.09.2007 פנה רו"ח שלומי ואקנין במכתב מטעם המערערים למר שי ברגר, מנהל המחלקה המקצועית במע"מ (לעיל ולהלן: "מכתב הפנייה", ראו: נספח 1 לתצהירו של רו"ח גל גרינברג מטעם המשיב). במכתב זה העלה רו"ח ואקנין את עניינם של המערערים, אשר נקשרו בהסכם אי תחרות עם יינות ביתן וביקש את אישור מע"מ לכך כי לא קמה למערערים חבות במע"מ בשל קבלת התמורה בגין הסכם אי התחרות עם יינות ביתן. רשויות מע"מ העניקו, במכתב התשובה שלהם מיום 2.5.07, את האישור המבוקש (ראו נספח 2 לתצהיר רו"ח גל גרינברג הנ"ל).
כפי שנכתב ע"י כב' השופט ד"ר א' סטולר בפסק דינו, מושא הערעור, כבר מן הנדון של מכתב הפנייה, מובהרת מהותו של התקבול נשוא ערעור זה, כפי שהוצגה בפני רשות מע"מ ע"י המערערים: "הנדון: קבלת פיצוי בשל הפסקת עבודה ואי תחרות– חבות במס ערך מוסף" (ההדגשה שלי – ח"מ). הנה כי כן, על פי שיטת המערערים באותו המעמד – מהותו של התקבול הוא פיצוי בשל הפסקת עבודה, דהיינו נושא אופי פירותי. זאת ועוד – בסעיף 4 למכתב הפנייה נאמר מפורשות: "במקרה דנן, אין מדובר בפעילות כלכלית מתמשכת של הבעלים, אלה (צ"ל – אלא) מדובר בקבלה חד פעמית של סכום המשולם בשל הידע אשר נצבר בידיי בעלי המניות מתוקף עבודתם בחברה" (ההדגשה שלי – ח"מ).
השופט, ד"ר א' סטולר, מוסיף בפסק דינו, נשוא הערעור, בהקשר האמור כדלקמן, ואני מסכים עימו בנקודה זו:
"אם לא די בכל אלה, הרי מגיע סעיף 8 למכתב הפנייה, אשר סותם לחלוטין את הגולל על טענות המערערים בערעור זה, כאילו התקבול הינו הוני, בגין "מכר" לכאורי של "נכס": "...לפיכך לא ניתן לראות בבעלי המניות ככאלו אשר מכרו נכס כלשהוא לחברה..." (בהמשך הפיסקה במכתב הפניה נאמר כך: "שכן התמורה בהסכם אי-התחרות משולמת להם בשל כישוריהם ויכולתם להקים עסק מתחרה" – התוספת וכן ההדגשות בציטוט הן שלי – ח"מ).
בערעור טוענים עתה המערערים אחרת. התנהלות עקלקלה שכזו יש בה חוסר תום לב, במשמעותו ובנפקותו המשפטית, והיא אף מולידה מניעות משפטית. ראו: ע"א 9056/12 קינג נ' פקיד שומה ירושלים [פורסם בנבו] (04.08.2014), שם בית המשפט קבע כך:
"דוקטרינת ההשתק השיפוטי אינה מוגבלת לטענות בפני ערכאות השיפוט בלבד, והיא חלה אף על טענות עובדתיות סותרות שהועלו בפני הרשויות, ובכלל זה על טענות שהעלה נישום בפני רשות המיסים".
עיינו גם: ע"א 732/15 פקיד שומה נ' טל [פורסם בנבו] (21.03.2016) פיסקה 7; ע"א 8659/12 רויכמן נ' מדינת ישראל פקיד שומה חיפה, [פורסם בנבו] פיסקה 19 לפסק דינו של השופט צ' זילברטל (10.12.2014); ע"א 8453/14 ש. שלמה חברה לביטוח נ' פקיד שומה למפעלים גדולים [פורסם בנבו] (05.06.2016 בפיסקה 14); ע"א 782/86 חברת אוטובוסים מטאר נ' מנהל מס ערך מוסף פ"ד מג(2), 564, עמ' 572-571 (1989) ו-ע"א 4107/09 בן עוז שמואל נ' פקיד שומה חיפה [פורסם בנבו] (10.08.2011), סעיף כ"ט ואילך.