עוד אוסיף, כי אם נצעד ברוח פסק הדין המחוזי בעניין הולצמן, אזי ככל שתשלומי אי-התחרות שולמו למערערים תמורת הקשרים שהם צברו "במהלך ניהול העסק הנמכר" ו"מתוקף עבודתם בחברה", ניתן לטעון כי מדובר בידע שהוא קניינו של המעביד (יד יצחק) ולכן אין לראות בכך מכירת "נכס" על ידי המערערים. מה עוד, שאין חולק כי המוניטין של יד יצחק נמכר ליינות ביתן במסגרת הסכם המכירה (ראו, בין היתר, הגדרת "הממכר" בסעיף 2.9 להסכם המכירה, הכולל את "המוניטין של המוכרת, והחנויות, שמה המסחרי של המוכרת...").
סיכומו של דבר, שחלק משמעותי של תניית אי-התחרות כוּון כלפי המערערים בכובעם כמנהלי החנויות, באופן ההופך חלק זה לתקבול פירותי המהווה הכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה.
37. קביעה זו מובילה אותנו לשאלה כיצד יש להתייחס לחלק הנותר של תניית אי-התחרות, דהיינו לחלק שכוּון כלפי המערערים בכובעם "היזמי" בתור מקימי יד יצחק. המערערים, והדברים הוזכרו בראשית פסק הדין, ביקשו להגדיר את "הנכס" שנמכר על ידם בתור "הזכות להתחרות ביינות ביתן". ואולם, כפי שציינתי, לא די בתיאור העסקה בתור עסקה של "מכירת זכות" כדי להפוך אותה להונית, ולעולם יש לבחון את מהותה של העסקה.
יתרה מכך. הטענה כי עסקה של "מכירת הזכות להתחרות" היא עסקה הונית, רחוקה מלהיות מדויקת וממצה. אמנם, אין חולק כי יינות ביתן ביקשה למנוע תחרות, והרי בדיוק לשם כך היא פעלה לכבילתם של יד יצחק והמערערים בתניות אי-התחרות. ואולם, עובדה זו אינה מובילה בהכרח למסקנה כי הזכות "שנמכרה" על ידי מקבל התשלום היא "נכס" הוני בדמות "הזכות להתחרות". עמדתי על הדברים בעניין ברנע:
"אכן, ניתן לטעון כי במקרים מסוימים, מנקודת מבטו של המעביד, תשלומי אי התחרות לא נועדו להוות 'תחליף שכר' או מענק פרישה מוסווה, אלא נועדו 'לנטרל' מבעוד מועד את הפגיעה הפוטנציאלית הכרוכה בתחרות מצד העובד-הפורש, או 'לרכוש את התחרות' שטרם נולדה. טענה זו עשויה להסביר מדוע תשלומי אי תחרות לעובדים בכירים הם בסכומים נכבדים, שהרי פוטנציאל הפגיעה שלהם במעביד גבוה יותר. אלא שגם אם אניח לטובת המעביד כי במקרים מסוימים זו אכן מטרת התשלום, אין בכך כדי להכריע לגבי אופן סיווג התקבול מנקודת מבטו של העובד. שאיפתו של המעביד 'לנטרל' את הפגיעה הטמונה בעובד-הפורש, אין פירושה כי לדידו של העובד מדובר בהכרח ב'גדיעת העץ'" (שם בפס' 56, ההדגשות במקור – י"ע).
דברים אלה נאמרו באספקלריה של יחסי עובד-מעביד, והם יפים גם במישור העקרוני: שאיפתו של הגורם המְשלם למנוע תחרות, אינה הופכת את מקבל התשלום למי שמכר נכס הוני בדמות הזכות להתחרות. רוצה לומר, שהשאלה אם התנייה מונעת בפועל אפשרות להתחרות, היא חיצונית לשאלה מהי הזכות הנמכרת, ושומא עלינו לתהות על קנקנה של אותה "זכות להתחרות".
38. דוגמה לתשלומי אי-תחרות ששולמו שלא במסגרת יחסי עובד-מעביד הובאה בעניין ברנע, שם תואר מקרה בו פרופסור למשפטים מקבל תשלום מגוף פרטי, תמורת הסכמתו להימנע ממתן חוות דעת לטובת גוף פרטי מתחרה למשך מספר שנים. וכך נאמר שם בנוגע לשאלה אם תניית אי-תחרות מהסוג המתואר עולה כדי "גדיעת העץ":
"...ברי כי בתום תקופת אי התחרות, כישוריו של הפרופסור לא קהו ויכולותיו לא נמוגו והוא יוכל לשוב וליתן חווֹת דעת לכל דִכפין. ממילא, גם אם נאמר כי נגדע ענף מסוים למשך מספר שנים, סופו של הענף שנגדע לשוב ולצמוח. זאת ועוד. בדוגמה המתוארת, גדיעתו של הענף לא עיקרה את העץ ולא הובילה לעקירתו, אף לא לזמן מוגבל. זאת, משום שגם במשך תקופת אי התחרות, הפרופסור יוכל להמשיך ולנצל את כישוריו בדרכים מגוונות (לעבוד באקדמיה, להרצות, לפרסם, ליתן חוות דעת לגופים שאינם נכנסים בגדר תניית אי התחרות וכיו"ב). [...] ...[ניתן לומר כי] גדיעת הענף (האפשרות ליתן חוות דעת לגוף מתחרה) לא גדעה את משלח ידו של הפרופסור, אלא לכל היותר צמצמה אותו לתקופה מוגבלת, וכי בכוחו של העץ להוסיף ולהניב פירות גם במשך תקופת אי התחרות. במצב שכזה, לא ניתן לומר כי גדיעת הענף עולה כדי גדיעת העץ" (שם, פס' 53).
הנה כי כן, השאלה אינה אם תשלומי אי-התחרות ניתנו במסגרת יחסי עובד-מעביד אם לאו, שהרי גם תשלומי אי-תחרות הניתנים שלא במסגרת יחסי עובד-מעביד יכולים להיחשב הכנסה פירותית. אי לכך, העובדה שתניית אי-התחרות במקרה דנן כוּונה כלפי המערערים גם בכובעם כיזמים וכמקימיה של יד יצחק, אין בה כשלעצמה כדי להפוך את התנייה ל"גדיעת העץ". על אופי התקבול להיגזר מטיב תניית אי-התחרות וממאפייניה במקרה הקונקרטי.
39. ומהם מאפייניה של תניית אי-התחרות במקרה דנן? כפי שתואר בראשית פסק הדין, אנו עוסקים בתניית אי-תחרות "מרוככת" בשלושה היבטים: תחום העיסוק – שהוגדר בתור "פתיחה, הפעלה וניהול של סופרמרקט"; התחום הגיאוגרפי – הגבלת תוקף תניית אי-התחרות לרדיוס הקטן מ-50 ק"מ מחנויות יד יצחק; וממד הזמן – העמדת תקופת אי-התחרות על כשלוש שנים (סעיפים 2, 3 להסכם אי-התחרות).
לטעמי, שילובם של שלושה היבטים אלה של תניית אי-התחרות מוביל למסקנה ברורה כי התחייבותם של המערערים אינה עולה כדי "גדיעת העץ". רחוק מכך. כפי שציין בית משפט קמא, המערערים יכלו לנצל את כישוריהם ואת ניסיונם ולפתוח מרכולים בנקודות הממוקמות מחוץ לטווח 50 הק"מ [הערה: הגבלה גיאוגרפית זו נקבעה אך ורק בהסכם אי-התחרות שנכרת מול המערערים באופן אישי, בעוד שתניית אי-התחרות שחלה על יד יצחק על פי הסכם המכירה לא הוגבלה לטווח גיאוגרפי מסוים]. בית המשפט המחוזי דחה את טענת המערערים כי ניתוקם משוק הדיסקאונט למשך 3 שנים "כמוהו כהיעלמות לנצח", וקבע כי "הנכס העיקרי בו החזיקו המערערים היה יכולת ניהול ראויה בלוויית ניסיון וידע רב... בתחום הקמעונאות", וכי הידע והניסיון של המערערים לא ילך לאיבוד בחלוף שלוש שנים, בפרט כאשר המערערים יכולים להקים חנויות דומות מחוץ לטווח 50 הק"מ (פס' 16-15 לפסק הדין).
קביעות אלה של בית משפט קמא מקובלות עלי בעיקרן, ואף אם אניח כי הנכס העיקרי של המערערים לא היה בהכרח "יכולת ניהול", אלא גם "יכולת הקמה" של מרכולים, אין בכך כדי להעלות או להוריד, שכן יכולת זו לא התבטלה עם כריתת תניית אי-התחרות, אלא הוסיפה להתקיים. לכל היותר, ניתן לומר כי יכולתם של המערערים להקים מרכולים חדשים נחלשה במידת מה למשך תקופת אי-התחרות, שכן המומחיות והקשרים שהם רכשו לאורך השנים התמקדו באזור המרכז, ואילו התרחקות גיאוגרפית של כמה עשרות קילומטרים תאלץ אותם לרקום קשרי עבודה עם גורמים חדשים ולהשקיע משאבים נוספים. אני אף נכון להניח כי יכולתם של המערערים להקים מרכולים חדשים בתוך תחום 50 הק"מ לאחר תקופת אי-התחרות – נחלשה במידת מה בעקבות הסכם אי-התחרות , בשל התרופפות קשרי מסחר ועבודה וכניסה אפשרית של שחקנים נוספים לשוק. אלא ש"היחלשות" זו אינה משולה ל"גדיעת העץ" של המערערים, אף לא קרוב לכך. בשורה התחתונה, במונחיה של הלכת ברנע, אין לומר כי התוצאה המעשית של תניית אי-התחרות היא שלילת יכולתם של המערערים לשוב ולהקים מרכולים, לא במהלך תקופת אי-התחרות ולא בתומה.
אשר על כן, יש לראות את התקבול ששולם למערערים גם בכובעם כמקימי יד יצחק, כנגד התחייבותם להימנע מהקמת מרכולים מתחרים – כתקבול פירותי.
40. בשולי הדברים, אעיר כי לטעמי, ספק אם המשבצת של "הכנסת עבודה" לפי סעיף 2(2) לפקודה (בגדרה הכנסנו את תשלומי אי-התחרות שניתנו למערערים בכובעם כמנהלים שכירים), היא האכסניה המתאימה לתשלומי אי-התחרות ששולמו להם בכובעם כמקימי יד יצחק. דומה כי יש קושי מסוים להשקיף על פרקטיקה של "הקמת מרכולים" כעל "הכנסה מעבודה", ושמא תיאור מדויק יותר הוא כי מדובר ב"עִסקם" של המערערים (וראו הגדרת "עסק" בסעיף 1 לפקודה: "לרבות מסחר, מלאכה, חקלאות או תעשיה"). ייתכן אפוא כי מבין מקורות ההכנסה המנויים בסעיף 2 לפקודה, המשבצת של סעיף 2(1) שכותרתו "עסק ומשלח יד" – העוסק ב"השתכרות או ריווח מכל עסק או משלח-יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי, או מעסקה או מעסק אקראי בעל אופי מסחרי" – היא המשבצת הנכונה לסיווג התקבול האמור.
41. למעלה מן הצורך, אציין כי אילו היו נסיבות המקרה שונות, באופן שהיה מוביל אותנו למסקנה כי החלק של תניית אי-התחרות שכוּון כלפי המערערים בכובעם "היזמי" בתור מקימי יד יצחק הוא התחייבות המהווה "גדיעת העץ" – עדיין לא היה הדבר בבחינת סוף פסוק. או-אז היה עלינו להידרש לשאלה כיצד, אם בכלל, ניתן לבצע חלוקה אריתמטית של תשלומי אי-התחרות בין שני "כובעים" אלה של המערערים ומהי ההשלכה המיסויית של חלוקה שכזו. שאלה נוספת שעשויה היתה להתעורר היא בנוגע לתחולתו של סעיף 89(ג) לפקודה. כזכור, סעיף 89(ג) קובע כי "פירותי והוני – פירותי עדיף", ומקום בו מדובר בתקבול שהוא בעל מאפיינים מעורבים – אזי לכאורה דינו של התקבול כולו להיות מסווג כתקבול פירותי. מנגד, ייתכן שיש להבחין לעניין זה בין שני מצבים שונים: האחד – כאשר הסכום המלא מורכב מתקבול הוני ומתקבול פירותי שיש קושי להפריד ביניהם; והשני – כאשר ניתן לסווג את הסכום כולו הן כתקבול פירותי הן כתקבול הוני. כשלעצמי, דומני כי מנגנון "שובר השוויון" המעוגן בסעיף 89(ג) נועד למצבים מן הסוג השני בהם התקבול כולו ניתן לסיווג כפול. מכל מקום, לנוכח מסקנתי כי מלוא תשלומי אי-התחרות במקרה דנן הם תקבול פירותי, איני רואה להידרש לשאלות אלה.
סיכום וסוף דבר
42. נסכם את התחנות בהן עברנו בדיוננו לעיל:
א. חלקה הראשון של הלכת ברנע, בה נקבעה "חזקת הכנסת עבודה" בנוגע לתשלומי אי-תחרות, אינה חלה במקרה דנן (זאת על בסיס ההנחה שבמקרה דנן איננו עוסקים בתשלומים הניתנים במסגרת יחסי עובד-מעביד). עם זאת, יתר חלקיה של הלכת ברנע כוללים דיון עקרוני החורג מתשלומים הניתנים במסגרת יחסי עובד-מעביד, ועל כן המתווה שנקבע בה לצורך בחינת תשלומי אי-תחרות, והעקרונות שנקבעו לצורך הבחנה בין תקבולי אי-תחרות הוניים ופירותיים – עומדים בתוקפם גם במקרים בהם אין מדובר ביחסי עובד-מעביד, כבמקרה דנן.
ב. בהתאם לשלב הראשון של מתווה הבחינה שנקבע בהלכת ברנע, יש לבחון אם תניית אי-התחרות היא אותנטית, או שמא מדובר בכסות לתשלום אחר או בניסיון להתחמק מתשלום מס. במקרה דנן, אף שישנן אינדיקציות לכך שפיצול התמורה להסכם מכירה + הסכם אי-תחרות נעשה בדיעבד לשם הפחתת שיעור המס (כפי שבית משפט קמא קבע), הרי שאין מדובר בממצא קונקלוסיבי, ועל כן עלינו לצאת מנקודת הנחה כי מדובר בתניית אי-תחרות אותנטית.
ג. במישור העקרוני, העובדה שמדובר בתשלומי אי-תחרות המשולמים אגב מכירת עסק, אין בה כשלעצמה כדי להפוך את תשלומי אי-התחרות לתקבול הוני, ואין בה כדי לפטור אותנו מהצורך להידרש למאפייניה הקונקרטיים של תניית אי-התחרות.
ד. במקרה דנן מדובר בתניית אי-תחרות "מרוככת", הן בהיבט הגיאוגרפי (רדיוס של 50 ק"מ) והן בממד הזמן (3 שנים). בנוסף, תניית אי-התחרות כוּונה כלפי המערערים הן בכובעם כמנהלי החנויות ומפעיליהן והן בכובעם כמקימיה של יד יצחק. בכל הנוגע להתחייבותם של המערערים להימנע מניהול חנויות מתחרוֹת, הרי שעל פי הלכת ברנע, מדובר בתקבול פירותי מובהק המהווה "הכנסת עבודה" הנכנסת בגדרו של סעיף 2(2) לפקודה. באשר להתחייבותם של המערערים להימנע מהקמת מרכולים חדשים, הרי שלנוכח מאפייניה המרוככים של התנייה, מדובר בתנייה שאינה עולה כדי "גדיעת העץ", ואף רחוק מכך. זאת, משום שלא נשללה מהמערערים היכולת להקים מרכולים במהלך תקופת אי-התחרות (מחוץ לתחום 50 הק"מ) ואף לא בתום שלוש השנים של תקופת אי-התחרות (היכן שירצו). אי לכך, מדובר בתקבול פירותי הנכנס בגדרו של סעיף 2(1) לפקודה, שעניינו בהכנסה מ"עסק ומשלח יד".
ה. לאור מסקנתנו דלעיל, איננו נדרשים לשאלת תחולתו של סעיף 89(ג) לפקודה, הקובע את העקרון "פירותי והוני – פירותי עדיף".
43. סוף דבר, שיש לסווג את מלוא תשלומי אי-התחרות שקיבלו המערערים כתקבול פירותי, ועל כן דין ערעורם להידחות.
המערערים ישאו בשכר טרחת המשיב בסך 45,000 ₪.
ש ו פ ט
המשנה לנשיאה ח' מלצר:
1. בנסיבות הענין – אני מצטרף לתוצאה המוצעת ע"י חברי, השופט י' עמית, בחוות דעתו המקיפה ולחלק מהנמקותיו, המבססות את התוצאה האמורה. כמוהו – אף אני אינני סבור כי יש להרחיב את מה שנפסק ב-ע"א 5083/13 פקיד שומה כפר סבא נ' יוסף ברנע [פורסם בנבו] (10.08.2018) (להלן – ענין ברנע; שם נקבע כי על תשלומי אי-תחרות שמשלם מעביד לעובדו חלה חזקה הניתנת לסתירה שמדובר בהכנסת עבודה פירותית) – גם על מצבים של אי-תחרות בהם סכומי כסף משולמים כחלק מתמורה המועברת מאת הקונה למוכר בעת מכירת עסק.
יחד עם זאת דרך הניתוח הבסיסית שלי שונה, ולפיכך בהערותי שלהלן אפרט רק אותם עניינים ושיקולים שהעלה חברי – להם אינני יכול להיות שותף.
2. לשיטתי – מעבר לעניינים שעליהם חלה ההלכה שנפסקה בענין ברנע – "יש לבחון כל תקבול ותקבול על פי מהותו על מנת לקבוע האם מדובר ברווח הון, או בהכנסה פירותית". בכך אני מאמץ את הניסוח וההגיון שעמד ביסוד גישתה של חברתי, השופטת א' חיות (כתארה אז) בענין ברנע, שסברה בדעת יחיד שם שזה צריך להיות הדין אף במה שעמד לדיון בפרשה הנ"ל. אמנם דעתה זו בענין ברנע (שהובעה על ידה עוד קודם לכן ב-ע"א 2640/16 פקיד השומה נ' ניסים [פורסם בנבו] (02.02.2014)) – לא נתקבלה באותו מקרה, ולפיכך ההלכה שנפסקה בסוגיה שעמדה לדיון בענין ברנע מחייבת, ואולם טעם הדברים שהוצגו על ידי חברתי נכון ולוּ בקל וחומר על סיטואציות אחרות מאלו שנדונו בענין ברנע, לגביהם יש להכריע פרטנית. בהקשר האמור וביחס לחזקה הניתנה לסתירה שנקבעה שם, יש לציין כי בית משפט זה כבר הבהיר בעבר (בהרכבים מורחבים) ובפסיקות נוספות כי ככל שניתן ראוי להימנע מיצירת חזקות בחקיקה, או ב"חקיקה שיפוטית", או על דרך של פרשנות (ואכן אף חברי סבור כך כאמור במקרה שלפנינו). עיינו: בג"צ 10662/04 חסן סלאח נ' המוסד לביטוח לאומי, פ"ד ס"ה (1) 782 (28.02.2012) (להלן: הלכת חסן); עע"מ 5017/12 אמזלג נ' עמידר, החברה הלאומית לשיכון בישראל בע"מ [פורסם בנבו] (29.01.2013); ע"א 3178/12 שלמי נ' מנהל מיסוי מקרקעין, נתניה [פורסם בנבו] (17.01.2014). חוות דעתי ב-בע"מ 9447/16 פלוני נ' היועץ המשפטי לממשלה ולמשרד הרווחה [פורסם בנבו] (28.02.2017) (להלן: עניין פלוני).