27. המערערים שבים ומדגישים את עובדת היותם מקימיה של יד יצחק, וטוענים כי תשלומי אי-התחרות ניתנו להם על מנת שלא יקימו עסק מתחרה. בכך, טוענים המערערים, שונה המקרה שלהם לעומת מקרים בהם עובד מקבל ממעבידו תשלום אי-תחרות כדי שלא יעבוד (כשכיר) אצל המתחרה (כפי שאירע בשלושת המקרים שנדונו בעניין ברנע). לשיטת המערערים, הבחנה זו צובעת את התקבול שקיבלו בגוונים הוניים.
28. טענה זו של המערערים מעוררת קושי במספר מישורים. ראשית, במישור העובדתי, אין חולק כי תפקידם של המערערים ביד יצחק לא התמצה בהיותם בעלי המניות, וכי הם שימשו בפועל גם בתור מנהלי חנויותיה, קרי כשכירים בחברה שהיתה בבעלותם (וראו דוחות ההכנסות לשנת 2007 שהגישו המערערים לפקיד השומה, שם צוין כי עיסוקם העיקרי הוא "שכיר" וכי המעביד הוא יד יצחק (נספח 1 לתצהיר אלפסי מטעם המשיב)). כאמור, המערערים ביקשו להמעיט מחשיבות היותם מנהלי החנויות, והציבו את הזרקור על חששהּ הנטען של יינות ביתן מפני האפשרות שהם יקימו עסק חדש שיתחרה בה. ברם, עיון בלשון הסכם אי-התחרות מלמד כי לא כך בהכרח הם פני הדברים. וכך נפתח המבוא להסכם (ההדגשות להלן הוספו – י"ע):
"הואיל [והמערערים] הינם בעלי מניות בחברת יד יצחק המנהלת מזה שנים רשת סופרמרקטים...
והואיל [והמערערים] מנהלים את חנויות יד יצחק מאז הקמתן ולהם ניסיון וידע רב בענף".
ובהמשך בתניית אי-התחרות גופא המעוגנת בסעיף 3 להסכם:
"בעבור התמורה שתשולם להם על ידי [יינות ביתן], מתחייבים בזה [המערערים]... שלא לעשות שימוש בידע, בניסיון ובקשרים אשר צברו במהלך ניהול העסק הנמכר, לתחרות בחנויות יד יצחק לאחר מכירתן לידי [יינות ביתן] כדלקמן:
3.1 לא להתחרות במישרין או בעקיפין בחנויות יד יצחק, בין כעצמאים ובין כשכירים לרבות על ידי שותפות ו/או על ידי החזקה בעצמם ו/או על ידי אחרים, במניות או בזכויות בתאגידים שיתחרו בחנויות יד יצחק;
3.2 לא לנהל, בעצמם או באמצעות אחרים, סופרמרקט כדוגמת חנויות יד יצחק;
3.3 לא להתקשר, במישרין או בעקיפין, עם כל גוף עסקי אחר בהסכם שעניינו, במישרין או בעקיפין, תחרות בחנויות יד יצחק או סיוע לתחרות.
'תחרות' לצורך הסכם זה תיחשב פתיחה, הפעלה וניהול של סופרמרקט ברדיוס קטן מ-50 ק"מ מחנויות יד יצחק".
פשוטו של מקרא, שמבחינתה של יינות ביתן, כובעם "הניהולי" של המערערים תפס חלק משמעותי בתניית אי-התחרות: כך, התנייה כללה באופן מפורש איסור על המערערים להתחרות ביינות ביתן כשכירים; איסור על ניהול סופרמרקטים; ואיסור על התקשרות בהסכם כלשהו שעניינו תחרות או סיוע לתחרות ביינות ביתן. בנוסף, התיבה "תחרות" הוגדרה בסיפא של התנייה ככוללת גם "הפעלה" ו"ניהול" של סופרמרקט. אף מהמבוא להסכם עולה כי "הניסיון והידע הרב בענף" שיוחס למערערים נכתב בקשר עם היותם מנהלי החנויות, ולא בזיקה להיותם בעלי המניות ביד יצחק. צא ולמד, שהחשש שמא המערערים יעבדו בתור מנהלים של חנויות מתחרות, עמד גם עמד לנגד עיניה של יינות ביתן.
מסקנה זו נתמכת לא רק בלשון ההסכם לבדה, אלא גם בהגיונם של דברים. מלבד החשש הטבעי של יינות ביתן מפני הקמת רשת מרכולים חדשה על ידי המערערים (תהליך שמעצם טיבו צפוי לארוך זמן מה), ניתן להניח כי אילו היו המערערים מצטרפים לאחת הרשתות המתחרות כמנהלים או כנושאי משרה בכירים ומנצלים את הפלטפורמה והתשתית הקיימת של אותה רשת מתחרה, הם יכולים היו לנגוס לא פחות, ושמא אף יותר, בפלח השוק של יינות ביתן. מכאן רצונה של יינות ביתן להתגונן מפני תרחיש מעין זה, ומכאן ניסוחה הרחב של התנייה וההקפדה לפרט 'ברחל בתך הקטנה' את גדר האיסורים החלים על המערערים.
29. בנסיבות אלו, קשה לקבל את הטענה כי חששהּ של יינות ביתן מפני מצב בו המערערים ינהלו חנויות מתחרות היה בבחינת 'חשש של מה בכך'; וקשה לקבל את ניסיונם של המערערים לגמד את חשיבות היותם מנהליהן של החנויות ולהציג את התחייבותם להימנע מניהול חנויות מתחרוֹת כהתחייבות שהיא "טפלה" או "נספחת" להתחייבותם שלא להקים עסק חדש שיתחרה ביינות ביתן (ונזכיר זו פעם נוספת כי המערערים נמנעו מלזמן לעדות גורם מטעם יינות ביתן שיתמוך בגרסתם). עלינו לצאת אפוא מנקודת הנחה כי התשלום שניתן למערערים ניתן להם גם בכובעם כמנהלי חנויות, וזאת לצד כובעם כמקימיה ובעליה של יד יצחק.
30. דומה כי לא בכדי ביקשו המערערים להצניע את הזיקה בין תניית אי-התחרות לכובעם כמנהלי החנויות. זאת, משום ששימת הדגש על התחייבותם להימנע מניהול חנויות מתחרוֹת למשך תקופת אי-התחרות, צובעת את תשלומי אי-התחרות בגוונים עזים של הכנסת עבודה פירותית. מסקנה זו עולה במישרין ובמפורש מהלכת ברנע – על שלושת הערעורים הפרטניים שנדונו במסגרתה – בה נקבע כי במישור העקרוני, תשלומי אי-תחרות המשולמים למנהל-פורש הם בבחינת "הכנסת עבודה" הנכנסת בגדרו של סעיף 2(2) לפקודה. ואכן, היה זה בא כוח המערערים שאישר בדיון שהתקיים בפנינו, כי אף לשיטתו, אילו דוּבּר במקרה דנן במנכ"לים שהתקשרו בהסכם אי-התחרות, צריך היה למסות את תקבולי אי-התחרות כהכנסה פירותית (פרוטוקול, עמ' 3). בהעדר מחלוקת בנקודה זו איני רואה להאריך בכך.
31. השאלה היא אפוא האם העובדה שבמקרה דנן המערערים לא שימשו רק כמנהלים, אלא היו גם מי שהקימו את יד יצחק והחזיקו במניותיה, הופכת את תשלומי אי-התחרות לתקבול הוני? לטעמי התשובה על כך שלילית.
לאמיתו של דבר, מקרה בעל נסיבות דומות כבר נדון בעבר בפסיקה. כך, בעמ"ה (ת"א) 353/91 הולצמן נ' פקיד שומה ת"א 4 (14.11.1995) נדון ערעורו של מי שהיה "בעל מניות ומנהל בחברת סופרפארם ישראל בע"מ ממקימי סופר פארם בישראל" (שם בפס' 1, ההדגשות הוספו – י"ע). הולצמן-המערער מכר את מניותיו בחברת סופרפארם לחברה אחרת, ובו ביום התקשר עם סופרפארם בהסכם אי-תחרות, בו התחייב "להימנע מלהתקשר בעסק מתחרה לעסקה של סופרפארם או לעזור בהקמת עסק דומה במשך 5 שנים מיום החתימה" (שם, ההדגשות הוספו – י"ע). טענתו של הולצמן היתה כי התמורה ששולמה לו כנגד התחייבות זו ניתנה עבור מכירת המוניטין שלו, ולכן מדובר בהכנסה הונית. בית המשפט המחוזי (כב' השופט א' פלפל) דחה את הטענה, בקבעו כי יש לסווג את ההכנסה כהכנסת עבודה, שכן מדובר בתמורה ששולמה עבור התחייבות שלא לנצל מידע המהווה קניינו של המעביד המעוניין להבטיח עצמו מפני פגיעה בקניינו הוא (שם, פס' 5). ערעורו של הולצמן לבית המשפט העליון נדחה בפסק דין בן פסקה אחת, בו נקבע כי "אין מדובר במכירת מוניטין על ידי המערער אלא מדובר בהתחייבות של עובד פורש להימנע מלהתקשר בעסק מתחרה בעסקה של סופר-פארם או לעזור בהקמת עסק דומה במשך 5 שנים מיום החתימה" (ע"א 834/96 הולצמן נ' פקיד שומה תל-אביב 4 [פורסם בנבו] (23.4.1998) (להלן: עניין הולצמן)). מדברים אלו עולה כי משעה שבית המשפט השתכנע כי אין מדובר במכר מוניטין, פשוט היה בעיניו כי התשלום שהתקבל כנגד תניית אי-התחרות הוא תקבול פירותי החייב במס הכנסה (וראו גם ההתייחסות לעניין הולצמן בפסק דיני בעניין ברנע בפס' 38).
32. אכן, אין לכחד כי נסיבותיו של עניין הולצמן אינן זהות לנסיבות המקרה שלפנינו. בעניין הולצמן, הסכם אי-התחרות נכרת בין המנהל-הפורש-בעל המניות אל מול החברה שאת מניותיה הוא מכר (סופר-פארם). בעוד שבמקרה שלפנינו, הסכם אי-התחרות נכרת בין המנהלים-בעלי המניות אל מול החברה הרוכשת (יינות ביתן). במילים אחרות, אילו במקרה שלפנינו היה אחד המערערים מוכר את מניותיו ביד יצחק לצד ג' כלשהו ובמקביל מתקשר בהסכם אי-תחרות עם יד יצחק, אזי ניתן היה לומר כי המסגרת העובדתית בשני המקרים זהה.
אלא שלטעמי, אין בהבדל זה כדי להוביל לתוצאה שונה מזו שנפסקה בעניין הולצמן. הסיבה שבגינה הסכם אי-התחרות בעניין הולצמן נכרת מול סופרפארם, נבעה מן העובדה שהולצמן, שהחזיק אך בחלק ממניותיה של סופרפארם, מכר את חלקו בלבד, כך שסופרפארם המשיכה בפעילותה העסקית ולכן נדרשה להגן על עצמה מפני מצב שבו הולצמן יחבור למי ממתחריה. לעומת זאת, במקרה שלפנינו כל פעילותה של יד יצחק בשוק הרלוונטי נמכרה ליינות ביתן, וממילא מי שנדרשה להגן על עצמה מפני תחרות מצד המערערים היתה יינות ביתן.
33. דומה כי הבדל זה בין שני המקרים מחדד ומציף את הקושי הלכאורי שהערעור דנן מעורר. קושי לכאורי זה נובע, כך נראה, מן העובדה שתשלומי אי-התחרות שולמו למערערים בעת מכירת העסק, מה שמוביל לנטייה לתפוש את תשלומי אי-התחרות בתור חלק מהתמורה הכללית ששולמה עבור מכירת העסק כולו.
במקרה דנן, תפישה זו אף עולה במישרין מחומר הראיות. כך, כפי שפורט לעיל, היה זה רו"ח הכהן שהעיד כי התמורה כולה עבור פעילותה של יד יצחק הועמדה על 121 מיליון ₪, כאשר פיצולה להסכם מכירה (91 מיליון ₪) והסכם אי-תחרות (30 מיליון ₪) נעשה בדיעבד. מכאן הנטייה הטבעית לראות את התשלום בסך 30 מיליון ₪ כחלק מהתמורה הכוללת, ומכאן יכולה להישמע הטענה כי כשם שהתשלום בסך 91 מיליון ₪ הוא תקבול הוני ("גדיעת העץ"), כך ה-30 מיליון ₪ המהווים חלק מהתמורה הכוללת – גם הם תקבול הוני.
34. אלא שתפישה זו בטעות יסודה. אכן, אין חולק שהתמורה בסך 91 מיליון ₪ ששולמה ליד יצחק עבור מכירת פעילותה העסקית, היא תקבול הוני. באספקלריה זו, ברי כי אם מלוא התמורה בסך 121 מיליון ₪ היתה משולמת ליד יצחק, היה הסכום כולו מסוּוג כתקבול הוני (החייב במס חברות). או-אז, אילו רצו המערערים להעביר חלק מהתמורה מקופתה של יד יצחק אל כיסם הפרטי, הם יכלו לעשות כן בצורה של משיכת דיבידנד מכספי החברה (מה שהיה מחייב אותם בתשלום מס על דיבידנד). [יצויין כי במישור התוצאתי מבחינת שיעורי המס, צירופם של מס חברות + מס על דיבידנד הוא דומה עד כדי זהה לתשלום מס על הכנסה פירותית].
הצדדים במקרה שלפנינו בחרו במתווה שונה בדמות שני הסכמים נפרדים ופיצול התמורה לשני חלקים. ואולם, ברי כי אין במתווה הנבחר כשלעצמו כדי להכריע כיצד יסווג התקבול, שהרי לעולם יש לבחון את מהותו של התקבול, וקשה להלום שעצם פיצול התמורה יוביל לכך ששיעור המס יפחת בכמחצית. במילים אחרות, אלמלא הפיצול, אין חולק כי הדרך מקופת החברה לכיסם של המערערים היתה כרוכה בתשלום מס מלא (מס חברות + מס על דיבידנד). לפיכך, על מנת לאפשר למערערים "לעקוף" את הצורך לשלם מס מלא, עלינו להשתכנע כי מבחינה מהותית אין מדובר בחלק מהתמורה הכוללת ששולמה ליד יצחק בגין מכירת הפעילות העסקית, אלא בתשלום שניתן למערערים שהוא במהותו תקבול שבהון.
מזווית אחרת, ניתן לומר כי לפנינו אחת מבין שתי אפשרויות: אילו מדובר בתקבול שהוא חלק מהתמורה הכוללת בגין מכירת הפעילות העסקית של החנויות, אזי תמורה זו שולמה ליד יצחק, והדרך לכיסם הפרטי של המערערים עוברת בתשלום מס חברות + מס על דיבידנד (כפי שנקבע במקרה דנן על ידי פקיד השומה בשומתו הראשונה); מנגד, אילו מדובר בתשלומי אי-תחרות "אמיתיים" המיועדים למערערים באופן אישי, אזי יש לבחון את מהותה של תניית אי-התחרות (אם עולה היא כדי "גדיעת העץ"). החשוב לעניין זה, שהעובדה שמדובר בתשלום אי-תחרות המתבצע אגב מכירת העסק, אין בה כשלעצמה כדי להכריע לעניין סיווגו של התקבול לצרכי מס, ואין בה כדי לפטור אותנו מהצורך להידרש למאפייניה של תניית אי-התחרות בנסיבות הקונקרטיות שלפנינו.
35. הנה כי כן, שבנו לנקודת ההתחלה של שלב הבחינה השני על פי הלכת ברנע: כעת, בהנחה שתניית אי-התחרות היא אכן תנייה אותנטית, עלינו להידרש למהותה. לטעמי, בחינה זו מובילה למסקנה אחת שאין בלתה, ולפיה יש לסווג את תשלומי אי-התחרות שניתנו למערערים כהכנסה פירותית. אפרט בקצרה.
בהלכת ברנע נדונה בהרחבה ההבחנה בין "גדיעת העץ" ל"קטיפת הפירות" בהקשר של תניות אי-תחרות. כפי שפורט שם בהרחבה, על דרך העיקרון, כאשר מנהל או מנכ"ל פורש ממקום עבודתו ונאסר עליו לעבוד אצל המתחרים למשך מספר שנים, אזי לדידו של המנכ"ל אין מדובר ב"גדיעת העץ". זאת, משום שברגיל, כוחו של מנכ"ל טמון בכישורי הניהול שלו, והתחייבותו שלא לעבוד אצל המתחרים אינה מונעת בעדו מלהמשיך ולנצל את כישורי הניהול שלו לטובת גופים שאינם נמנים על המתחרים. לכן, גם אם הכנסתו תיפגע עקב תניית אי-התחרות, הרי שמדובר בפגיעה בפוטנציאל ההשתכרות שאינו עולה כדי גדיעת העץ (שם, פס' 53). עוד נקבע, כי לדידו של המנהל-הפורש, "הפירצה שאותה [מענק אי-התחרות] בא למלא הינה שכר העבודה החסר שהעובד לא יזכה לו לנוכח התחייבותו שלא להתחרות במעבידו", בבחינת "תחליף שכר", וככזה דינו להיות ממוסה כשכר עבודה (שם בפס' 44, ההדגשות במקור – י"ע).
36. עמדנו לעיל על כך שבמקרה דנן, חלק משמעותי מתניית אי-התחרות כוּון כלפי המערערים בכובעם כמנהלי החנויות. קביעה זו היא בעלת חשיבות רבה, וכפי שכבר הזכרנו, אף בא כוח המערערים הסכים כי אילו שימשו המערערים (רק) כמנכ"לים – אזי תשלומי אי-התחרות היו מסווגים כהכנסה פירותית. עולה מהאמור, כי ככל שניתן "לייחס" חלק מתשלומי אי-התחרות ל"כובעם הניהולי" של המערערים, הרי שחלק זה הוא תקבול פירותי מובהק.
יצויין, בהקשר זה, כי התייחסות לתשלומי אי-התחרות כאל "פיצוי בגין הפסקת עבודה" עולה במפורש מהתכתובת של המערערים מול רשויות מע"מ בעקבות כריתת ההסכם (ראו כותרת מכתבו של רו"ח (ומשפטן) שלומי ואקנין מטעם המערערים מיום 29.4.2007 (נספח 2 לתצהיר גרינברג מטעם המשיב)). יתרה מכך, בגוף המכתב נאמר במפורש כי התחייבותם של המערערים בהסכם אי-התחרות היתה "שלא לעשות שימוש בידע, בניסיון ובקשרים אשר צברו במהלך ניהול העסק הנמכר"; כי "מדובר בקבלה חד פעמית של סכום המשולם בשל הידע אשר נצבר בידי בעלי המניות מתוקף עבודתם בחברה"; וכי "ביסודו של הסכם אי התחרות, עומדת הימנעותם של הבעלים מלתת שירותים בעתיד ולמכור נכסים בעתיד הנוגעים לעיסוקי החברה" (ההדגשות הוספו – י"ע). מכאן, שאף לשיטת המערערים, הזיקה בין התשלומים לבין כובעם כמנהלי החנויות היא משמעותית ומובהקת. אין להתפלא אפוא כי בסיכומיהם בערעור, המערערים היו נכונים, ולו לחלופין, להכיר בכך שחלק מתשלומי אי-התחרות שולמו להם בכובעם כשכירים (פס' 13 לסיכומי התשובה מטעמם).