15. ההבחנה שביקשו המערערים לערוך בין הלכת ברנע למקרה דנן – יש בה טעם. המקרה שלפנינו אכן שונה משלושת התיקים שנדונו בהלכת ברנע, שכן איננו עוסקים במצב קלאסי של תשלומי אי-תחרות הניתנים במסגרת סיום יחסי עבודה, אלא בתשלומי אי-תחרות הניתנים כחלק מתמורה כוללת המועברת בעת מכירת עסק. שאלה נפרדת היא אם הבחנה זו חורצת את גורל הערעור ואם בכוחה להביא לקבלת טענת המערערים כי הלכת ברנע אינה רלוונטית וכי בתשלום הוני עסקינן. לטעמי, בנסיבות המקרה דנן, יש להשיב על שאלה זו בשלילה, ובדין קבע בית המשפט המחוזי כי יש לסווג את תשלומי אי-התחרות שקיבלו המערערים כהכנסה פירותית. אסביר.
16. הלכת ברנע אמנם נסבה על שלשה מקרים בהם שררו בין הצדדים להסכם יחסי עובד-מעביד, אולם אין לומר כי כל כולה תחומה למצבים של יחסי עובד-מעביד. במה דברים אמורים? כפי שהוזכר לעיל, פסק הדין בעניין ברנע נחלק למספר חלקים. בחלקו הראשון של פסק הדין נדונה השאלה כיצד יש להתייחס לתקבול הניתן לעובד על ידי מעבידו, וזאת על רקע חילוקי הדעות בין שלושת שופטי ההרכב בעניין נסים. בתשובה לכך נקבע כי קיימת חזקה ולפיה תשלום הניתן לעובד מידי מעבידו, ובכלל זה תשלום תמורת אי-תחרות, מהווה הכנסה מעבודה הנכנסת בגדרו של סעיף 2(2) לפקודה.
בכל הנוגע לחלק האמור בהלכת ברנע, ברי כי הדין עם המערערים, במובן זה שאין תחולה לחזקה המדוברת בנסיבות בהן התשלום ניתן שלא במסגרת יחסי עובד-מעביד. על כן, בהנחה כי במקרה שלפנינו אין להשקיף על תשלומי אי-התחרות ששילמה יינות ביתן למערערים ככאלו שניתנו במסגרת יחסי עובד-מעביד, ממילא אין תחולה לחזקה המדוברת, ובהיבט זה, ההבחנה לה טענו המערערים היא אכן מבוססת [במאמר מוסגר: אין חולק כי מלבד היותם בעליה של יד יצחק, המערערים שימשו גם כעובדים וכמנהלים של החנויות השונות. כפי שיפורט בהמשך, נקודה זו היא בעלת חשיבות לענייננו, ולכאורה, ניתן היה להרהר שמא אף יש בכך כדי להביא לתחולת החזקה האמורה, למצער בנוגע לחלק מהסכום ששולם למערערים. לנוכח התוצאה אליה הגעתי, איני רואה להידרש לשאלה זו ואני נכון להניח כי מדובר בתשלום שהחזקה האמורה לא חלה עליו].
17. אלא שהקביעה כי אין להחיל את "חזקת הכנסת העבודה" בעניינם של המערערים, אין פירושה כי הלכת ברנע על יתר חלקיה איבדה מתוקפה לגביהם. עיון בפסק הדין בעניין ברנע מלמד כי חלקיו האחרים כוללים דיון בעל אופי עקרוני בנוגע לאופן סיווגם של תשלומי אי-תחרות, דיון החורג מגבולותיהם הצרים של יחסי עובד-מעביד, וזאת במספר היבטים מרכזיים. כך, בהלכת ברנע נקבע כי בשלב הראשון של בחינת תשלומי אי-תחרות, יש להתחקות אחר מידת האותנטיות של תניית אי-התחרות, שמא מדובר בכסוּת לתשלום מסוג אחר. פשיטא כי שלב בחינה זה עומד בתוקפו גם בנסיבות בהן אין מדובר ביחסי עובד-מעביד, שהרי השאיפה לחתור לגביית מס אמת לעולם ניצבת על מכונה, תהא מערכת היחסים בין המשלם למקבל אשר תהא.
חלק אחר בפסק דין ברנע דן בהרחבה בדרכי ההבחנה בין תשלומי אי-תחרות הוניים לפירותיים, ובשאלה אם ניתן, בנסיבות מסוימות, להשקיף על התחייבות הנישום להימנע מתחרות כעל "גדיעת העץ", באופן ההופך את התשלום שניתן כנגד התחייבות זו לתקבול הוני. ודוק: משל "העץ והפירות" המשמש להבחנה בין הכנסות הוניות לפירותיות, מהווה אבן בוחן ביחס לכל סוגי ההכנסות, לרבות הכנסות נטולות כל זיקה ליחסי עובד-מעביד (ראו, למשל, ע"א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה נתניה, פ"ד נט(5) 538 (2005) שעסק בעסקאות שבוצעו במקרקעין). אף הדוגמאות ההיפותטיות שהובאו בעניין ברנע לצורך הדיון בהבחנה בין הכנסה הונית לפירותית לא בהכרח עסקו ביחסי עובד-מעביד (ועוד אשוב ואדרש לחלק מהדוגמאות בהמשך). מובן אפוא כי הדיון העקרוני בעניין ברנע בנוגע ליישום משל העץ והפירות לגבי תשלומי אי-תחרות, לא תחם עצמו למצבים בהם התשלום ניתן במסגרת יחסי עובד-מעביד.
18. ניתן לסכם ולומר, כי גם אם במקרה דנן אין מדובר ביחסי עובד-מעביד, וגם אם במקרה דנן אין תחולה ל"חזקת הכנסת העבודה", יתר העקרונות שנקבעו בהלכת ברנע – אם בנוגע לבחינת האותנטיות של תניות אי-תחרות ואם בנוגע למבחנים שהותוו לצורך סיווג תשלומי אי-תחרות – כוחם עמם. משכך, אין לומר כי הלכת ברנע לא חלה מעיקרא במקרה דנן, והשאלה הנכונה היא אם נסיבותיו של המקרה דנן מצדיקות סטייה מהעקרונות שנקבעו בהלכת ברנע. טענת המערערים כי הלכת ברנע נטולת נפקות למקרה דנן – נדחית אפוא. אל יישומה של ההלכה על עובדות המקרה שלפנינו נפנה כעת.
שלב א' – האמנם מדובר בתניית אי-תחרות אותנטית?
19. בסוף פסק דינו, בית משפט קמא קבע כי ממכלול הראיות עולה כי פיצול התמורה לשני הסכמים (הסכם מכירה והסכם אי-תחרות) "לא נועד אלא לשם הקטנת החבות במס". זאת, משום שאם מלוא התמורה היתה משולמת ליד יצחק, היתה החברה נדרשת לשלם מס רווח הון על מלוא הסכום, ואילו המערערים היו נדרשים לשלם בנוסף מס על דיבידנד בשיעור של 25% על הסכום שהיו מבקשים למשוך לכיסם (פס' 24 לפסק דינו, ההדגשה הוספה – י"ע).
20. לקביעתו של בית משפט קמא ישנם תימוכין מסוימים בחומר הראיות. ראשית, נזכיר כי הסכם המכירה שנכרת בין יינות ביתן ליד יצחק כבר כלל סעיף "אי תחרות", בו התחייבה יד יצחק בזו הלשון:
"בכפוף להוראות כל דין מתחייבת [יד יצחק] שלא להתחרות באופן ישיר ו/או עקיף בכל צורה שהיא בחנויות ובפעילותן במשך תקופה של שלוש שנים..." (סעיף 15 להסכם המכירה).
אמנם, מדובר בהסכם שנכרת מול יד יצחק ולא ישירות מול המערערים-בעלי מניותיה. עם זאת, לנוכח לשונה הגורפת של תניית אי-התחרות שאסרה על יד יצחק להתחרות בחנויות "באופן ישיר ו/או באופן עקיף בכל צורה שהיא", ספק רב אם יכלו המערערים להסתתר לעניין זה מאחורי אישיותה המשפטית הנפרדת של החברה שבבעלותם. ובמילים אחרות, אם למחרת כריתת הסכם המכירה היו המערערים אצים-רצים לפתוח חנות מתחרה תחת שם חדש, יש להניח, ברמת ודאות לא נמוכה, כי היה הדבר עולה כדי הפרת ההסכם בשל הפרת חובת תום הלב. יפים לעניין זה דבריו של השופט חיים כהן שנאמרו בהקשר דומה, גם אם לא זהה:
"משמכרת את המוניטין של עסקך, כלומר את כוח עסקך למשוך לקוחות, ולקחת עבורם טבין ותקילין, כל ניסיון מצדך למשוך את הלקוחות אליך לעסק מתחרה – ויהא זה גם עסק לא שלך כי אם של בתך או אף של זר שהנך מעונין בו – מעיד כמאה עדים על חוסר תום לב בביצוע החוזה" (ע"א 627/78 וייצמן נ' אברמזון, פ"ד לג(3) 295, 299 (1979)).
21. מאידך גיסא, ניתן לטעון כי הסכם אי-התחרות שנכרת מול המערערים אינו "מלאכותי", אלא בסך הכל משקף התנהלות זהירה מצדה של יינות ביתן. דהיינו, יינות ביתן, שהיתה מעוניינת להגן על עצמה מכל כיוון ומכל זווית אפשרית, לא הסתפקה בהתחייבותה של יד יצחק לאי-תחרות, אלא פעלה "לשריין" התחייבות זו ולחזק אותה באמצעות התקשרות מול המערערים באופן אישי, שמא ינסו "לעקוף" את ההסכם שנכרת מול יד יצחק ולנגוס בפלח השוק של החנויות הנמכרות.
אכן, ככל שאלה היו פני הדברים, הרי שמדובר בהתנהלות עסקית סבירה והגיונית מצדה של יינות ביתן. בהחלט ניתן להבין ללבו של צד להסכם המקפיד להתנהל בזהירות ומבקש להעלות את הדברים במפורש עלי כתב, ובכך להימנע מהשארת פתח להתדיינויות עתידיות. זאת, בפרט כאשר מדובר ברוכש המשלם כסף רב במזומן, המעוניין להבטיח, עד כמה שניתן, שהשקעתו לא תרד לטמיון. דא עקא, שהטענה כי במקרה דנן פיצול התמורה נעשה בשל זהירותה של יינות ביתן, נתקלת בקושי במישור הראייתי. טענה זו אמנם הועלתה לאורך ההליך, אולם היא נשמעה אך מפיהם של המערערים, שנמנעו מלזמן לעדות גורם כלשהו מטעם יינות ביתן שיתמוך בטענתם כי היה זה האינטרס של יינות ביתן להתקשר בשני הסכמים נפרדים. בית משפט קמא עמד על כך מפורשות בפסק דינו, בציינו כי אף שהמערערים טענו כי היתה זו דרישתה של יינות ביתן כי הם יתחייבו באופן אישי שלא להתחרות בה, הם לא הצביעו על כל אינדיקציה חיצונית לכך והסתפקו בעדותם שלהם (פס' 22 לפסק דינו). קושי זה נותר בלתי פתור גם בשלב הערעור, והוא רובץ לפתחם של המערערים.
22. תימוכין נוספים לקביעתו של בית משפט קמא ניתן למצוא בעדותו של רו"ח הכהן, שייעץ למערערים בזמן אמת בנוגע להיבטי מס הקשורים לעסקה. לדבריו, הובהר לו על ידי המערערים שהתמורה הכוללת עומדת על סך 120 מיליון ₪, והוא נתבקש לחוות דעתו לגבי פיצולה לשני רכיבים. במילותיו:
"ש. ב-2007 כשבחנת את העסקה, מה בחנת?
ת. לא בחנתי את העסקה אלא קיבלתי מידע על משא ומתן שנסגר עקרונית לפיו התמורה הכוללת תהיה כ-120 מיליון ₪ ואז התעורר הצורך בפיצול התמורה בין מרכיב אי התחרות לבין המוניטין של יד יצחק.
[...]
ש. אתה למעשה ייעצת למערערים מה הסכום שיש לדרוש כתשלום לאי התחרות?
ת. לאחר עיון – כפי שכתוב בתצהיר וגם לפי מיטב זיכרוני אני חיוויתי את דעתי בדבר גובה התמורה המיוחסת, אי תחרות כפי שהוצגה בפניי שהייתה 30 מיליון עבור אי התחרות ו-90 מיליון עבור המוניטין.
ש. לאחר שהצדדים כבר סיכמו על אותם סכומים, נכון?
ת. את יינות ביתן איני מכיר והוצג בפניי מידע לפיו הקונה מוכן לשלם 120 מיליון עבור העסק בכללותו כולל מרכיב אי התחרות.
ש. האם המערערים הציגו בפניך נתונים לפיהם יינות ביתן מסכימה לשלם 90 מיליון עבור הפעילות ו-30 מיליון עבור אי התחרות?
ת. הם לא הציגו בפניי נתונים על הסכמתה של יינות ביתן אלא מסרו לי את התמורה הכוללת המוסכמת.
ש. הם באו להיוועץ אתך האם הסכום שנקבע או שהם רוצים להסכים עליו לצורך אי תחרות הוא הסכום הראוי?
ת. היה ברור לשנינו שהתמורה הכוללת היא 120 מיליון ועצתי או התייחסותי התבקשה האם פיצול שלפיו 30 מיליון עבור אי תחרות ו-90 מיליון עבור מוניטין הגיוני ומתקבל על הדעת ויחזיק מעמד גם לצרכי מס הכנסה ומע"מ" (פרוטוקול מיום 6.12.2012, עמ' 77-76).
על פני הדברים, דברים אלה מתיישבים עם מסקנתו של בית משפט קמא כי פיצול התמורה לא נעשה מלכתחילה מתוך ניסיון להעריך באופן אמיתי ובנפרד את שווי הפעילות והמוניטין של יד יצחק מן העבר האחד (הסכם המכירה), ואת שוויה של התחייבות המערערים לאי-תחרות מן העבר השני (הסכם אי התחרות). חלף זאת, התמונה המצטיירת היא כי הפיצול נעשה בדיעבד, ובדיקת רואה החשבון נדרשה על מנת להבטיח שהוא "יחזיק מעמד גם לצרכי מס הכנסה ומע"מ".
23. שוב, מנגד, ניתן היה לטעון כי מבחינתה של יינות ביתן, התמורה הכוללת בסך 121 מיליון ₪ נקבעה לאחר שקלול התחייבות המערערים שלא להתחרות בה (בנוסף להתחייבות הנפרדת של יד יצחק). לפי קו טיעון זה, אין מדובר בפיצול מלאכותי, כי אם בחלוקה הגיונית של התמורה הכוללת שחושבה לפי שווי הפעילות של יד יצחק בצירוף שווי התחייבות המערערים לאי-תחרות. דא עקא, ששוב אנו חוזרים לכך שלא הובאה ראיה לכך, ומלבד עדותם של המערערים עצמם, נותרה לנו עדותו הנ"ל של רו"ח הכהן. זו כאמור עולה בקנה אחד עם קביעתו של בית משפט קמא כי הפיצול נעשה כחלק מניסיון "לתפור" את העסקה בצורה המיטבית מבחינה מיסויית, ולאו דווקא מטעמים הנעוצים בשוויים הכלכלי האמיתי של רכיבי העסקה.
24. בהתחשב בגרסתם העובדתית של המערערים בבית משפט קמא – ולפיה הייתה זו יינות ביתן שדרשה כי ייכרת בנוסף הסכם אי-תחרות נפרד מול המערערים, וכי בבסיס דרישה זו עמד חששהּ של יינות ביתן מפני המערערים; ובהתחשב בחשיבות הדברים לצורך הוכחת התזה העומדת בבסיס טענות המערערים – ניתן היה לצפות כי המערערים יעשו כל אשר לאל ידם כדי לבסס את טענתם זו במישור הראייתי, ובכלל זה ידאגו לזמן גורם מטעם יינות ביתן להעיד כי כך אכן אירע. יצויין, כי לא הועלתה כל טענה מצד המערערים כי מדובר בראיות שלא היו בהישג ידם. בנסיבות אלו, ובהעדר הסבר סביר להימנעות זו, יש לזקוף אותה לחובת המערערים (להלכה לפיה הימנעות בעל דין מהבאת ראיה רלוונטית האמורה לשמש לטובתו, מובילה ככלל למסקנה כי אילו הובאה היתה פועלת נגדו, ראו בין היתר: ע"א 3886/12 זאב שרון קבלנות בנין ועפר בע"מ נ' מנהל מע"מ, [פורסם בנבו] פס' 34(ב) (26.8.2014); ע"א 2275/90 לימה חברה ישראלית לתעשיות כימיות בע"מ נ' רוזנברג, פ"ד מז(2) 605, 614 (1993); ע"א 55/89 קופל בע"מ נ' טלקאר חברה בע"מ, פ"ד מד(4) 595, 603 (1990); ע"א 548/78 פלונית נ' פלוני, פ"ד לה(1) 736, 760 (1980); ובדין הפלילי ראו ע"פ 6101/16 עווד נ' מדינת ישראל, [פורסם בנבו] פס' 43 (28.6.2017); ע"פ 6171/13 פלוני נ' מדינת ישראל, [פורסם בנבו] פס' 31 (28.6.2017)).
25. לכאורה, יכולנו לסיים הילוכנו כאן ולומר כי בהעדר עילה להתערב בקביעתו של בית משפט קמא בנוגע למידת האותנטיות של תניית אי-התחרות, אזי נחתם גורלו של הערעור להידחות. ואולם, בהינתן שהלשון בה נקט בית משפט קמא מלמדת כי קביעתו בנקודה זו היא קביעה לכאורית בלבד; בהינתן שהתימוכין לקביעה זו הם לכל היותר אינדיקטיביים ולא קונקלוסיביים; ובהינתן שכבילת המערערים באופן אישי בתניית אי-תחרות היתה צעד הגיוני מבחינתה של יינות ביתן – בהינתן כל אלה, לא אעצור כאן ואמשיך לשלב הבא במתווה שנקבע בהלכת ברנע, בגדרו יש לבחון את מהותם של תקבולי אי-התחרות.
שלב ב' – מהותה של תניית אי-התחרות
26. אבן הבריח בערעורם של המערערים היא טענתם כי "הנכס" שנמכר על ידם הוא "זכותם להתחרות" ביינות ביתן. ואולם, כפי שציינתי בעניין ברנע, האפשרות לעצב עסקה במונחים של "ויתור על זכות", אין בה כשלעצמה כדי להפוך את העסקה להונית ולשלול את אופייה הפירותי. זאת, משום ש"מבחינה מושגית, כל התקשרות בין בעל נכס הון לבין צד שני המבקש לעשות 'שימוש' [או להבטיח אי-שימוש] בנכס ההון, ניתנת לתיאור בתור עסקה שעניינה 'ויתור על זכות'" (שם, פס' 45). לפיכך, לעולם עלינו להתחקות אחר מהות התקבול, להידרש למהות ה"פירצה" ולבחון אם מדובר בתקבול המשולם בגין "גדיעת העץ" או בגין "קטיפת הפירות".