4. ראוי לציין כי גם במשפט האמריקאי אנו מוצאים תפיסה דומה לזו המבוטאת בדו"ח הועדה. ראו: Am. Boat Co., LLC v. United States, 583 F.3d 471 (7th Cir. 2009); Candyce Martin 1999 Irrevocable Tr. v. United States, 822 F. Supp. 2d 968(N.D Cal 2011), Salina P'ship LP, FPL Group, Inc. v. Comm'r, 80 T.C.M. (CCH) 686 (2000) ("It is well settled that taxpayers generally are free to structure their business transactions as they please, even if motivated by tax avoidance considerations.").
יחד עם זאת בחקיקה האמריקאית הוטלו חובות גילוי ודיווח נרחבות על נישומים ועל מי שמסייעים להם בתכנון היבטי מס (רו"ח ועו"ד) – כדי ליצור שקיפות של העיסקאות מול רשויות המס. ראו: דו"ח הועדה עמ' 16-14 וכן עיינו – לגבי החובות האתיות הנובעות מכך וחלות על היועצים ומתכנני המס: Heather M. Field, AGGRESSIVE TAX PLANNING & THE ETHICAL TAX LAWYER 36 Virginia Tax Review 261 (2017).
5. אף אצלנו, בעקבות דו"ח הועדה, נערכו תיקונים בפקודת מס הכנסה (תיקון מס' 147) ובחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 והוטלו חובות של גילוי ודיווח על פעולות שהן תכנון מס, זאת מתוך מטרה להפנות את תשומת-לב רשויות המס לקיומו של תכנון מס כדי לאפשר להן לבחון את לגיטימיות התכנון, בסמוך לאחר הגשת הדוחו"ת. הוראות אלו עונות להבנתי לדרישות "פיסקת ההגבלה".
חובת הדיווח על פי פקודת מס הכנסה (להלן – הפקודה) נקבעה במסגרת תיקון מס' 147 (להלן – תיקון 147) בסעיף 131 (א) (5ד) לפקודה והיא מורה כדלקמן:
"אדם שעשה פעולה שנקבעה לפי ס"ק (ז') כתכנון מס חייב בדיווח".
בגדר תיקון 147 הוסמך גם פקיד השומה (בסעיף 145א2 לפקודה) לבצע הליכי שומה נפרדים ביחס לפעולות החייבות דיווח, במנותק מיתר מרכיבי הכנסת הנישום.
מכח הסעיפים המסמיכים, שהוספו בתיקון 147, הוצאו: תקנות מס הכנסה (תכנון החייב בדיווח), תשס"ז-2006. ראו גם: תקנות מס ערך מוסף (תכנון החייב בדיווח), תשס"ז-2006.
בהקשר האמור אעיר עוד כי לשיטתי גם בנושאים שאינם כלולים בחובות הדיווח הנ"ל –הנישום צריך לנהוג בגילוי לב כלפי שלטונות המס, כל אימת שערך תכנון מס, וזאת בשל חובות תום הלב החלות על האזרח ביחסיו עם הרשות. השוו לחוות דעתו של השופט י' זמיר ב-בג"צ 164/97 קונטרם בע"מ נ' משרד האוצר, פ"ד נ"ב (1), 289 (1998).
עתה אחיל ואיישם את הכללים הנ"ל על ענייננו.