תעמוד למערערות ההגנה של החריג הסובייקטיבי, שאם יעמדו בו, יוכלו לנכות את מס התשומות הכלול בחשבוניות וזאת למרות שמבחינה אובייקטיבית החשבוניות הוצאו שלא כדין.
על כן, נקודת המוצא לצורך הדיון בנטל הסובייקטיבי היא שהמערערות לא נתנו ידן לקנוניה להונות את רשויות מע"מ במסגרת התוכנית העבריינית מושא כתב האישום, וזאת מבלי שאביע עמדתי בעניין.
191. אחזור ואזכיר, את שכבר ציינתי קודם לכן, כי התוכנית העבריינית לא הייתה יוצאת אל הפועל לולא הקשר הגורדי בין החוליה המקורית של מפיצי הזהב בישראל לבין החוליה האחרונה שייצאה את הזהב מחוץ לישראל, כך שאין האחת הייתה באה לעולם בלא האחרת ושתיהן עשויות מקשה אחת (לרבות חוליות האמצע בשרשרת שנועדו לטשטש את עקבותיה של החוליה הראשונה ואת הקשר שלה לחוליה האחרונה).
ב. חידוד לעניין הנטל הסובייקטיבי המוטל על המערערות
192. כזכור, כנגד המערערות הוצאו שומות תשומות מאחר שלא עמדו בתנאי סעיף 38 לחוק. יובהר כי המערערות לא חויבו בכפל תשומות לפי סעיף 50(א1) לחוק.
193. סעיף 38 לחוק קובע כי "עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין...".
194. לשון סעיף 38 לחוק תומכת בפרשנות כי זכאות העוסק לניכוי מס תשומות נקבעת על פי מבחן אובייקטיבי ואינה תלויה כלל בידיעתו בדבר חוקיות הוצאת החשבוניות. לפי לשון הסעיף, די בקביעה כי החשבונית הוצאה שלא כדין כדי לשמוט את הבסיס מתחת זכותו של העוסק לנכות את מס התשומות בגין אותה חשבונית.
195. עם זאת, בעניין סלע ובעניין מ.א.ל.ר.ז נקבעה ההלכה לפיה, הגם שהמבחן לזכות הניכוי של מס התשומות הוא מבחן אובייקטיבי, במקרים חריגים ראוי לאפשר לעוסק לנכות את מס התשומות אף אם החשבונית הוצאה שלא כדין מבחינה אובייקטיבית. מקרים חריגים אלה יחולו רק אם העוסק יוכיח כי לא התרשל ונקט את כל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבונית הוצאה כדין לרבות אימות זהות העוסק.
בית המשפט העליון קבע, אפוא, כי בקביעת חריג סובייקטיבי מצומצם כאמור יושג האיזון הראוי בין זכותו של העוסק לנכות את מס התשומות בו עמד לבין זכותה של קופת המדינה לקבל את המס המגיע, במקרה של חשבוניות מס שהוצאו שלא כדין.
196. השורה התחתונה היא, אם כן, שעוסק המתמודד עם שומת תשומות שהוצאה לו בגין ניכוי חשבוניות שהוצאו שלא כדין יוכל לקבל את ההגנה של החריג הסובייקטיבי אם יעמוד בנטל להוכיח כי למרות שנקט בכל האמצעים הסבירים לא יכול היה לדעת על אי תקינות החשבוניות אותן ניכה.